- okres 1 – do 31 grudnia 2016 r.: 3000 m2 x 40 zł/m2 x 7 miesięcy = 840 000 zł
- okres 2 – do 31 grudnia 2017 r.: (3000 m2 x 40 zł/m2 x 5 miesięcy) + (3000 m2 x 80 zł/m2 x 7 miesięcy) = 2 280 000 zł
- okres 3 – do 31 grudnia 2018 r.: (3000 m2 x 80 zł/m2 x 5 miesięcy) + (3000 m2 x 90 zł/m2 x 7 miesięcy) = 3 090 000 zł
- okres 4 – do 31 grudnia 2019 r.: 3000 m2 x 90 zł/m2 x 12 miesięcy = 3 240 000 zł
- okres 5 – do 31 grudnia 2020 r.: 3000 m2 x 90 zł/m2 x 12 miesięcy = 3 240 000 zł
- okres 6 – do 31 maja 2021 r.: 3000 m2 x 90 zł/m2 x 5 miesięcy = 1 350 000 zł
- Łącznie przychód do zafakturowania wyniesie 14 040 000 zł
- Przychód rozpoznany w miesiącu wyniesie 14 040 000 zł/60 miesięcy = 234 000 zł.
W konsekwencji, w okresie 1 spółka rozpozna przychód w wysokości 1 638 000 zł (234 000 zł x 7 miesięcy). W kolejnych okresach dwunastomiesięcznych przychody wyniosą 2 808 000 zł, natomiast w okresie ostatnim 1 170 000 zł (234 000 zł x 5 miesięcy).
W kolejnych okresach przychody, zafakturowanie oraz aktywa z tytułu niezafakturowanych przychodów będą kształtowały się w następujący sposób:
- Model kosztowy
Podejście jest analogiczne, jak w wariancie opisującym pierwszą umowę powyżej. Spółka wykazuje w pozycji aktywów niezafakturowany przychód, który maleje wraz ze zmniejszeniem się różnicy pomiędzy przychodami rozpoznanymi narastająco a zafakturowaniem narastająco.
3. Umowa z najemcą „Gamma"
- Model wartości godziwej
W przypadku umowy z najemcą „Gamma" czynsz fakturowany jest w takiej samej wysokości przez cały okres umowy. W związku z tym, spółka będzie ujmować w pozycji przychodów kwotę równą kwocie wskazanej na fakturze. Nie powstaną zatem tutaj różnice pomiędzy wartością skumulowanych przychodów oraz skumulowanego zafakturowania, które byłyby przesłanką do utworzenia w sprawozdaniu z pozycji finansowej aktywów z tytułu niezafakturowanego przychodu.
Niemniej jednak spółka, w celu podpisaniu umowy najmu z najemcą Gamma, zapłaciła jednorazowo kwotę 350 000 zł.
Kwota ta w momencie zapłacenia zostanie wykazana w sprawozdaniu z sytuacji finansowej w linii „Pozostałe aktywa", a na dzień wyceny nieruchomości zostanie spisana w wynik okresu, pomniejszając zysk/powiększając stratę na wycenie nieruchomości inwestycyjnej.
W każdym kolejnym okresie przychody z tytułu najmu będą pomniejszane o kwotę 70 000 zł (350 000 zł/5 lat) w korespondencji z powiększeniem wyniku na wycenie. Operacja ta nie będzie miała wpływu na wynik kolejnych okresów.
Model kosztowy
W modelu kosztowym, kwota 350 000 zł zostanie wykazana w pozycji „Pozostałe aktywa" i będzie amortyzowana przez okres umowy najmu, czyli pięć lat.
W związku z tym, rokrocznie spółka obciąży z tego tytułu swój wynik poprzez pomniejszenie przychodów operacyjnych o 70 000 zł (350 000 zł/5 lat).
Kwoty zachęt wykazywane w pozycji „Pozostałe aktywa" powinny być wykazywane w sprawozdaniu finansowym w pozycji „Rozliczenia międzyokresowe czynne".
Konsekwencje w CIT
- Okresy bezczynszowe
Zgodnie z pozytywną linią interpretacyjną w tym zakresie, udzielenie przez spółkę „wakacji czynszowych" (rent free periods) w związku z zawarciem z najemcą (podmiotem niepowiązanym) długoterminowej umowy najmu obiektu nie wiąże się z powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w CIT, a w szczególności nie wiąże się z powstaniem dodatkowego przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego świadczenia po stronie najemcy. Aby można było mówić o otrzymaniu przez którąś ze stron umowy nieodpłatnego świadczenia (lub świadczenia częściowo odpłatnego) w wyniku skorzystania z wakacji czynszowych, musiałoby dojść do przysporzenia majątku jednej spółki kosztem majątku drugiej spółki. Analogiczne konsekwencje podatkowe powstaną w przypadku udzielenia przez wynajmującego okresu obniżonego czynszu (step-rent) będącego jedynie przyjętą formą rabatu.
Bez względu na pozytywne podejście organów podatkowych należy pamiętać o uzasadnieniu, z którego jasno będzie wynikać, że łączna kwota czynszu za cały okres obowiązywania umowy najmu nie odbiega od warunków rynkowych.
- Zachęty gotówkowe
W przypadku rozliczenia w kosztach podatkowych jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu ponownie pojawia się wątpliwość, czy wydatek ten stanowi koszt bezpośredni czy pośredni. A jeżeli jest to koszt pośredni, to rozpoznawany jednorazowo, czy w czasie? Przepisy nie dają jasnej odpowiedzi, które podejście jest słuszne. Niemniej jednak w naszej ocenie oraz obserwując przyjętą praktykę organów podatkowych w tym zakresie, najbezpieczniejszym podejściem jest uznanie tego rodzaju wydatku za koszt pośredni, który powinien być rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.
Skutki w VAT
- Okresy bezczynszowe
W przypadku udzielenia „wakacji podatkowych" lub okresu obniżonego czynszu nie dochodzi do wyświadczenia dodatkowej usługi (poza usługą samego najmu), dlatego tego typu bonusy dla najemców nie będą generowały dodatkowych konsekwencji w VAT.
- Zachęty gotówkowe
W praktyce skutki wypłaty jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu w rozliczeniach VAT zależą od tego, czy jest możliwe wskazanie, że dochodzi do świadczenia wzajemnego. Zdaniem organów podatkowych tego typu bonus jest uznawany za wynagrodzenie za świadczenie usług przez najemcę na rzecz wynajmującego, a w konsekwencji najemca powinien wystawić wynajmującemu fakturę z podstawową stawką VAT. Organy podatkowe twierdzą obecnie, że w takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconej przez spółkę zachęty finansowej ze wzajemnym zachowaniem kontrahenta – przyjęciem zaproponowanych przez spółkę warunków dotyczących zawarcia nowej umowy najmu (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2014 r., IPPP1/443-455/14-2/MPe).
—Małgorzata Dankowska jest doradcą podatkowym, partnerem TPA Poland
—Maciej Krokosińki jest dyrektorem w dziale audytu TPA Poland
Druga edycji „Real Estate Guidebook 2017. Księgowo-podatkowe studia przypadku w sektorze nieruchomości" zawiera zbiór najciekawszych oraz najbardziej specyficznych zagadnień księgowo-podatkowych opartych na praktycznych przykładach typowych w działalności deweloperskiej czy inwestycyjnej. Pełna wersja dostępna jest na stronie www.tpa-group.pl. Partnerem medialnym jest Rzeczpospolita.
