VAT: Jak dokumentować rabaty pośrednie

- Głównym nabywcą wyrobów spółki (podatnik VAT czynny) jest firma B, dystrybutor. Odsprzedaje on wyroby spółki do hurtowni zlokalizowanych w całej Polsce – partnerów dystrybutora – na podstawie podpisanych umów o współpracy handlowej. Z kolei, hurtownie sprzedają te wyroby do lokalnych punktów handlowych objętych programem sklepów patronackich.

Na podstawie umowy trójstronnej spółka udziela rabatów pośrednich dla hurtowni. Rabat jest uzależniony od sprzedaży wyrobów spółki objętych promocją do sklepów patronackich, a jego wysokość jest określona w umowie trójstronnej. Spółka nie sprzedaje bezpośrednio żadnych produktów hurtowniom, a w konsekwencji nie wystawia im faktur. Hurtownie nie są zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz spółki. Uzyskanie rabatu pośredniego będzie uzależnione wyłącznie od sprzedaży określonych wyrobów przez hurtownie na rzecz sklepów patronackich. Kwota bonusu (rabatu pośredniego) zmniejszającego koszt zakupu, zostanie wypłacona danej hurtowni bezpośrednio przez spółkę. Ponieważ spółka nie będzie wystawiać żadnych faktur na rzecz hurtowni, nie ma możliwości udokumentowania udzielonego rabatu fakturą korygującą. Czy spółka może więc dokumentować rabaty pośrednie notą księgową (uznaniową)? – pyta czytelnik.

W praktyce obrotu gospodarczego podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których nabywcom wypłacane są tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych są uzależnione od wielu czynników. Najważniejsze wydaje się ustalenie, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy:

- ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności,

- dotyczą konkretnych dostaw,

- odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp.

Podstawą opodatkowania w VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT).

Co zawrzeć w podstawie...

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

... a o co ją pomniejszyć

Z kolei, w myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (odnoszącego się do warunku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę), obniża się o:

1) kwoty udzielonych po sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 11 i 12 ustawy o VAT;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „rabat". W znaczeniu słownikowym (zob. https://sjp.pwn.pl ). „rabat" oznacza m.in. «obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota». Rabat polega więc na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Dla kogo uprawnienie

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej przez spółkę ceny towarów, która co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz nabywców pośrednich (tj. hurtowni), ale na podstawie odpowiednich ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów. Kiedy dana hurtownia, której spółka przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru zarówno dla spółki, jak i dla tej hurtowni. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośredniego kontrahenta spółki, tj. dystrybutora, od którego hurtownie nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku spółka, która ostatecznie sprzedała towar po obniżonej cenie, tj. udzieliła upustu (rabatu pośredniego). Otrzymywane przez hurtownie upusty z tytułu sprzedaży na rzecz sklepów patronackich określonych wyrobów, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią rabat pośredni.

Jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której pierwotnie określono obrót (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przecież nie ma faktury

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W analizowanej sprawie, ze względu na brak bezpośrednich transakcji pomiędzy spółką a hurtowniami, udokumentowanych fakturami, przyznania przez spółkę rabatów pośrednich nie można potwierdzić fakturami korygującymi. Zatem udzielane przez spółkę rabaty pośrednie mogą być dokumentowane wystawioną przez spółkę dla konkretnej hurtowni notą uznaniową (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2010 r., I FSK 600/09; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r., 0113-KDIPT1-1.4012.326. 2017.2.MW; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lip- ca 2014 r., ILPP2/443-440/ 14-3/Akr).

W nocie uznaniowej powinny być zawarte dane, które pozwolą na:

- określenie stron transakcji oraz jej charakteru i warunków, na jakich została przeprowadzona,

- odpowiednie rozliczenie noty uznaniowej przez strony transakcji.

Uwaga! Noty są dokumentami księgowymi w myśl ustawy z o rachunkowości (dalej: uor), a nie przepisów dotyczących VAT.

Aby zachować zasadę proporcjonalność

Gdy spółka zwróci danej hurtowni wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość tego rabatu. Nie byłoby to zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT spółki, jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku. W przypadku otrzymania przez hurtownie bezpośrednio od spółki zwrotu części ceny zakupionych produktów, nastąpi dla tej hurtowni rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie jest dystrybutor, który otrzymuje od hurtowni cenę należną w pełnej wysokości, ale spółka, która sprzedaje towar ostatecznie po obniżonej cenie, poprzez udzielenie rabatu. Po stronie spółki nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania. Może ona zatem skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego VAT, gdyż udzielany rabat pośredni staje się upustem – obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Decyduje data przelewu

Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Spółka udzielająca rabatu powinna zatem posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy, czyli hurtowni. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy. W analizowanej sprawie dokumentem takim będzie wystawiona przez spółkę nota księgowa. Jednak o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego nie przesądza wystawienie noty księgowej. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego powstanie w momencie faktycznego udzielenia rabatu danej hurtowni, udokumentowanego wystawioną przez spółkę notą dla tej hurtowni, czyli w okresie rozliczeniowym, w którym spółka wypłaci rabat na rzecz hurtowni. Spółka powinna więc posiadać także stosowne dokumenty, które umożliwią określenie kiedy doszło do przekazania danej hurtowni należnego rabatu.