Organ stwierdził, że zakres czynności, które wykonuje wnioskodawca w związku z organizowaniem transportu, przesądza o tym, że to on jest organizatorem transportu. Zdaniem organu, z warunków dostawy nie wynika jednak, że transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez wnioskodawcę. Wnioskodawca już w momencie rozpoczęcia przez przewoźnika wykonywania usługi transportowej jest właścicielem towaru, a prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione na podmiot norweski dopiero w kraju przeznaczenia towarów (tj. w kraju spoza UE) w momencie dostarczenia danych towarów w miejsce przeznaczenia. W konsekwencji, zdaniem organu, ponieważ wnioskodawca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, transakcją ruchomą jest tu transakcja pomiędzy polskim producentem a wnioskodawcą. Natomiast dalsze dostawy towarów, dokonywane na rzecz podmiotów z krajów spoza UE, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Wobec tego, skoro dostawę towarów zrealizowaną przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego, nie może być ona zdefiniowana jako eksport towarów.
Komentarz eksperta
Aneta Dudka, ekspert w Zespole Podatków Pośrednich EY
Transakcje łańcuchowe są zawierane pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Istotną kwestią w transakcjach łańcuchowych, w których udział biorą podmioty z różnych państw jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów. Ma to ważne znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie) wynika, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, to przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Reguły Incoterms (International Commercial Terms) to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, które mogą być pomocne przy określeniu, która dostawa w transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy". Przyjęte przez wnioskodawcę warunki dostawy – EX WORKS oznaczają, że kupujący ponosi wszelkie ryzyko oraz koszty związane lub wynikające z załadunku towaru w miejscu określonym przez sprzedającego, a towar uznaje się za dostarczony, gdy sprzedawca wystawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji.
Niewątpliwie, przy ustalaniu, która z dostaw ma charater „ruchomy", odwołanie się jedynie do wykształconego praktyką podatkową pojęcia organizatora transportu nie jest wystarczające. Ważne są również przyjęte przez strony warunki dostawy oraz wszelkie inne okoliczności faktyczne towarzyszące transakcji. Będąc uczestnikiem takich transakcji warto zadbać, by wszelkie okoliczności, postanowienia umowne i Incoterms nie były ze sobą sprzeczne.
Można obecnie zauważyć, że organy podatkowe, przeprowadzając analizę transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą podmioty z siedzibą poza terytorium UE, coraz częściej odwołują się do orzecznictwa TSUE w tym zakresie. W niniejszej sprawie organ powołał dwa „łańcuchowe" wyroki TSUE (w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG i w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV). Wyroki te odnoszą się do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak płynące z nich wnioski w praktyce są stosowane również do transakcji łańcuchowych z udziałem podmiotów z krajów trzecich.
