Aranżacja wnętrz do limitu kosztów bez odwróconego VAT

Wprowadzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia, czyli tzw. odwróconego VAT w branży budowlanej zatrzęsło całą branżą. I to nie dlatego, że „przerzucenie" obowiązku rozliczania VAT ze sprzedawcy na nabywcę jest wyjątkowo uciążliwe czy wiąże się z dodatkowymi kosztami. Problem w tym, że w praktyce jest bardzo wiele sytuacji, w których nie wiadomo czy ktoś jest podwykonawcą czy nie i w konsekwencji czy VAT trzeba rozliczyć na zasadach ogólnych, czy na zasadzie odwrotnego obciążenia. A ponieważ w branży gdzie kontrakty dotyczą poważnych kwot, konsekwencje takiego błędu mogą być poważne, firmy masowo zaczęły występować o interpretacje podatkowe.

Czytaj także: Sprzątanie po remoncie a odwrotne obciążenie

To – z uwagi na nierzadko profiskalne odpowiedzi fiskusa – zaowocowało zaś tym, że wiele sporów trafiło i nadal trafia na wokandy sądów administracyjnych.

Kolejny ciekawy problem dotyczący powszechnych w branży prac adaptacyjnych przesądził 18 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (I SA/Ke 115/19; wyrok nieprawomocny).

W trosce o najemców

Interpretacja, którą oceniał WSA, była odpowiedzią na wspólny wniosek dwóch spółek, gdzie jedna była nabywcą budynku biurowo-usługowego i wynajmującym, a druga  sprzedającym i wykonawcą.

Firmy podpisały też umowę o prace aranżacyjne, w której nabywca zlecił sprzedającemu realizację określonych robót. We wniosku wyjaśniono, że koszt części prac aranżacyjnych nie przekracza wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, a część tak. Jednak w obu przypadkach są indywidualnie ustalane z najemcą i mają na celu dostosowanie lokali do jego potrzeb.

Podkreślono, że gdy koszt prac nie przekracza wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, ten nie prowadzi osobnych rozliczeń z najemcami. Nie odsprzedaje im też nabytych prac aranżacyjnych i nie wystawia faktur.

Natomiast jeżeli koszty te przekroczą wysokość limitu, to wykonawca będzie obciążał ich kosztami najemcę, dokumentując je fakturą VAT. Własność naniesień realizowanych w konkretnym lokalu nie będzie przechodzić na najemcę, ale będzie dochodzić do odsprzedaży usługi polegającej na wykonaniu prac aranżacyjnych.

Spółki zapytały jak należy rozliczyć VAT od opisanych prac aranżacyjnych. Same uważały, że gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego oraz najemca nie będzie nimi obciążany, do transakcji nie ma zastosowania odwrócony VAT. Podatek należy rozliczyć na zasadach ogólnych, czyli wykonawca wystawi na rzecz zamawiającego fakturę z właściwą stawką VAT, wykonawca rozliczy VAT na zasadach ogólnych, a zamawiający będzie miał prawo do odliczenia. Dopiero po przekroczeniu limitu, tj. gdy kosztami aranżacji zostanie obciążony najemca, cała kwota wynagrodzenia wykonawcy (zwiększonego o wkład najemcy), należnego od wynajmującego z tytułu realizacji danej aranżacji najemcy w odniesieniu do danego najemcy i danego lokalu, powinna zostać rozliczona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Całość robót opodatkowana tak samo

Inaczej sprawę widział fiskus. Zauważył, że w spornym przypadku wykonawca realizuje na zlecenie wynajmującego określone prace aranżacyjne, których szczegółowy zakres wynika z ustaleń z najemcami.  A skoro wynajmujący jest zobowiązany do wykonania określonej całości prac aranżacyjnych na rzecz konkretnego najemcy, to wykonawca powinien całą kwotę należności za prace aranżacyjne zafakturować, a wynajmujący rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. I to w odniesieniu do całości wykonanych usług, a więc zarówno do limitu, jak i ponad limit. W ocenie fiskusa w obu przypadkach wykonawca w odniesieniu do prac aranżacyjnych działa bowiem na rzecz wynajmującego jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, co obliguje go do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. Wynajmujący nabywa usługi związane z określonymi pracami aranżacyjnymi, których szczegółowy zakres wynika z ustaleń z najemcami i mają one na celu dostosowanie lokali do jego potrzeb. Tym samym procedura odwrotnego obciążenia znajdzie również zastosowanie do tej części, która nie będzie refakturowana na najemcę.

Kto jest stroną umowy

Sprawa trafiła na wokandę, a kielecki WSA nie potwierdził stanowiska fiskusa. Zauważył, że wynajmujący (właściciel nieruchomości) zleca skarżącej spółce (generalnemu wykonawcy) – na podstawie zawartej z nim umowy o roboty budowlane – prace aranżacyjne w budynku biurowo-usługowym. Jednak stronami umowy o roboty budowlane są tylko skarżąca jako wykonawca i wynajmujący jako właściciel nieruchomości. Nadzór nad wykonywaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji spoczywa na wynajmującym jako właścicielu nieruchomości.

W ocenie WSA, aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń:

- pierwotne – udzielone wykonawcy oraz

- udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcje podwykonawcy (a także kolejne zlecenia).

Muszą zatem wystąpić trzy podmioty: inwestor, wykonawca i podwykonawca. Tymczasem w spornej sprawie, gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, najemca nie będzie nimi obciążany.

Każdy szczegół ma znaczenie

To właściciel lokali użytkowych, a nie najemca, pełni zatem kluczowe funkcje w procesie prac aranżacyjnych właściwe inwestorowi. Zdaniem WSA, w spornej sprawie, gdy całość wynagrodzenia należnego wykonawcy płatna jest przez zamawiającego, najemcy nie można przypisać roli inwestora.

Sąd podkreślił, że o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

WSA wytknął, że fiskus arbitralnie nakazał stosować odwrotne obciążenie do całości wykonanych usług, zarówno tych, których koszty nie przekraczają limitu, jak i tych, które przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego wynajmującego.

Według ogólnych zasad

Tymczasem, w jego ocenie, w odniesieniu do prac aranżacyjnych, które mieszczą się w limicie, zastosowanie będzie miała ogólna zasada opodatkowania VAT. Wykonawca wystawi na rzecz zamawiającego fakturę z właściwą stawką. Zamawiającemu będzie natomiast przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy. Poza sporem jest bowiem, że wynajmujący nabywa od wykonawcy usługi określone w umowie w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług wynajmu powierzchni komercyjnej.

W konsekwencji WSA uznał, że gdy koszty aranżacji nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego oraz najemca nie będzie nimi obciążany, do transakcji nie ma zastosowania zasada odwrotnego obciążenia.

Problemów jest dużo

- Komentowany wyrok jest przykładem tego, jak wiele wątpliwości wywołuje mechanizm odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu podatku od robót budowlanych. Jednym z aspektów tego problemu jest rozstrzygnięcie o tym, kiedy usługodawca występuje w charakterze podwykonawcy. Bo warunkiem rozliczania VAT w ramach odwrotnego obciążenia, jest m.in. to, aby usługodawca działał w charakterze podwykonawcy – zauważa Adam Bartosiewicz radca prawny, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii EOL.

Co prawda, jak tłumaczy ekspert, w większości typowych przypadków nie ma większych wątpliwości, kto jest podwykonawcą. Wynika to z organizacji procesów budowlanych, zawartych umów, etc. Jednak problemy zaczynają się pojawiać w sytuacjach mniej typowych.

-  Przykładem takich sytuacji są m.in. przypadki wykonywania prac adaptacyjnych, wykończeniowych, remontowych w budynkach czy lokalach. Tam bowiem występują konfiguracje, w których wykonawcy prac niekoniecznie są podwykonawcami w rozumieniu prawa budowlanego – mówi Bartosiewicz.

Co więcej, skarbówka jest skłonna uważać za podwykonawców generalnie te podmioty, które wykonują prace budowlane nie dla firm ostatecznie ponoszących koszty tych prac, tylko dla tych, które nabywają prace budowlane przerzucając ich koszty na innych.

Jak zauważa Adam Bartosiewicz, w praktyce powstaje jednak problem, jak szeroko rozumieć ową „przerzucalność". A sprawa, która zajmował się kielecki WSA, jest tego przykładem.

Ale nie jedynym. Wątpliwości dotyczą m.in. sposobu rozliczania VAT od robót budowlanych nabywanych przez wspólnoty mieszkaniowe, spółdzielnie mieszkaniowe, właścicieli budynków, których powierzchnie przeznaczone są na wynajem.

– Mając na uwadze te i istniejące generalnie w zakresie odwrotnego obciążenia problemy interpretacyjne, wypada z niecierpliwością czekać na chwilę, w którym odwrotne obciążenie w budownictwie zniknie i zostanie zastąpione przez – ewentualne – obowiązkową podzieloną płatność – dodaje Bartosiewicz.