Obejście prawa podatkowego: Przez zbyt zawiłe operacje można wpaść w klauzulę

Wprowadzona w połowie 2016 r. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania zwana też klauzulą obejścia prawa podatkowego od początku budziła wiele wątpliwości. Pojawiały się zarzuty, że jest nieprecyzyjna, posługuje się pojęciami nieostrymi, została wprowadzona w trakcie roku i przede wszystkim daje zbyt dużą przewagę fiskusowi.

Czytaj także: Podatki: klauzula obejścia prawa coraz ostrzejsza

Trzy lata po tym jak postępowanie klauzulowe stało się częścią ordynacji podatkowej, na wokandy Naczelnego Sądu Administracyjnego zaczęły trafiać pierwsze spory dotyczące odmowy wydania opinii zabezpieczającej. Na razie w orzeczeniach jest remis. Po pierwszym wyroku NSA z 31 stycznia 2019 r., korzystnym dla spółki (II FSK 3242/18, prawomocny), kolejny spór właśnie wygrał fiskus.

Nabycie akcji w kilku etapach

Sprawa, którą zajmował się NSA, dotyczyła bardzo skomplikowanego sposobu na wykup akcji i dokapitalizowanie spółki. We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej firma zapytała o rozpoczętą, ale niezakończoną jeszcze czynność nabycia jej akcji przez strategicznego inwestora. Czynność składała się z kilku etapów. Pierwszym było podjęcie decyzji o pozyskaniu strategicznego inwestora. Kolejne dwa dotyczyły nabycia akcji z wykorzystaniem polskiej spółki akwizycyjnej (celowej, tzw. wehikułu akwizycyjnego) oraz wyłączenie jej ze struktury grupy przez przejęcie jej przez wnioskodawcę w drodze tzw. odwrotnego przejęcia. Ostatnim etapem procesu miała być sprzedaż akcji własnych otrzymanych w procesie połączenia ze spółką akwizycyjną na rzecz inwestora strategicznego.

Podatniczka nie ukrywała, że skutkiem realizacji czynności będzie osiągnięcie korzyści podatkowej w CIT w postaci gigantycznej straty wynikającej z przeprowadzenia transakcji sprzedaży akcji własnych w wyniku dokonania tzw. połączenia odwrotnego. Prognozowana wysokość straty miała wynosić prawie 430 mln zł i miała dawać korzyści podatkowe przez kolejne lata.

Uzasadnienie ekonomiczne...

Spółka przekonywała jednak, że przy wyborze sposobu dojścia do celu korzyść podatkowa nie była głównym argumentem. Takie rozwiązanie miało uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. Celem czynności było pozyskanie strategicznego inwestora w celu dalszego rozwoju prowadzonej działalności. Został nim bank włoski. Miało to dać korzyści ekonomiczne, m.in. zwiększenie dostępności finansowania (bank dysponował znacznymi zasobami finansowymi) oraz obniżenie kosztów finansowania działalności spółki przez wykorzystanie płynności i licencji bankowej. Spółka wskazała też na wiele innych korzyści, w tym optymalizację kosztów operacyjnych i przede wszystkim dążenie do minimalizacji kosztów gwarancji bankowej wymaganej w celu ogłoszenia wezwania na zakup akcji.

...nie przekonało urzędników

Ta argumentacja nie przekonała jednak urzędników. Odmówili wydania opinii zabezpieczającej, co było równoznaczne z uznaniem, że przedstawiona we wniosku operacja podpada pod klauzulę.

Fiskus wyjaśnił, że przy ocenie czy do danej czynność ma zastosowanie art. 119a ordynacji podatkowej, czyli klauzula, konieczne jest ustalenie czy odpowiada ona hipotezie tej normy. A zgodnie z nią czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zdaniem urzędników, w spornej sprawie przeprowadzenie czynności opisanej we wniosku skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, a była nią strata na sprzedaży akcji własnych nabytych w drodze połączenia odwrotnego, o którą spółka może obniżać dochód w następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych.

W odnowie podkreślono, że cała operacja została przeprowadzona przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Wskazane przez spółkę cele ekonomiczne w postaci nabycia jej akcji przez bank nie uzasadniały przeprowadzenia czynności z wykorzystaniem konstrukcji opartej na pośrednictwie spółki akwizycyjnej. W porównaniu do korzyści podatkowej, wynikającej z zastosowanego sposobu działania, inne cele uzasadniające jej realizację miały niewielkie znaczenie.

Sądy zgodne w ocenie

Najpierw rację fiskusowi przyznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Nie kwestionował wprawdzie, że celem transakcji z jednej strony miało być uzyskanie przez bank statusu właściciela skarżącej spółki, zaś z drugiej uzyskanie przez nią dofinansowania od banku, czyli inwestora strategicznego. Sądu nie dziwiła też chęć inwestowania przez bank włoski w nabycie akcji skarżącej spółki.

Inaczej już jednak sąd ocenił przebieg tej transakcji oraz przyjęty przez inwestora i spółkę sposób osiągnięcia tych celów. WSA zgodził się z fiskusem, że były na tyle nietypowe, by uznać je za sztuczne, których głównym celem było uzyskanie korzyści podatkowej wynikającej z zastosowania przepisów ustawy o CIT, tj. prawa do rozliczenia straty powstałej na akcjach.

Ostatecznie wygraną fiskusa 8 lipca 2019 r. przypieczętował NSA (II FSK 135/19, prawomocny). Oddalając skargę kasacyjną spółki NSA w pierwszej kolejności potwierdził, że w postępowaniach klauzulowych fiskus może przeprowadzać analizę innych przepisów, np. prawa cywilnego czy gospodarczego. Bo choć ta ocena nie ma wpływu na ważność operacji gospodarczych, to jest niezbędna do oceny ich skutków na podstawie przepisów podatkowych.

Przepisy nie naruszają  konstytucji

NSA nie dopatrzył się też, by obecna klauzula naruszała konstytucję. Nie kwestionował, że klauzula obejścia prawa podatkowego we wcześniejszym kształcie i została negatywnie zweryfikowana przez Trybunał Konstytucyjny. Jednak, jak tłumaczyła w ustnych motywach uzasadnienia sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, miało to miejsce jeszcze przed wejściem Polski do struktur UE. Dziś, gdy Polska jest częścią struktur europejskich, musi uwzględniać unijny kontekst walki z unikaniem opodatkowania. Klauzula jest elementem tej unijnej walki z unikaniem opodatkowania, a jej wprowadzenie zostało niejako wymuszone przez członkostwo w UE.

NSA zauważył też, że klauzule tego typu są budowane na podobnych zasadach także w innych państwach UE. Mają charakter ogólny, generalny, by objąć swym działaniem jak najwięcej przypadków. Polska klauzula ma ustawową definicję i nie jest tak, że podatnik nie może się z niej zorientować jaka jest jego sytuacja prawna.

Zaburzanie konkurencji

W ocenie NSA klauzula nie ogranicza też zasady swobody działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, może stanowić element jej wsparcia, a to dlatego, że agresywne optymalizacje podatkowe negatywnie wpływają na konkurencję, bo ją zaburzają. Samo zaś postępowanie klauzulowe i związane z nim odmowy wydawania interpretacji podlegają kontroli sądowej. Poza tym, jak zauważył sąd, TK co prawda stwierdził przed laty niekonstytucyjność przepisów klauzulowych, ale zasadniczo nie stwierdził, że jej wprowadzenie jest wykluczone. Państwo ma bowiem prawo chronić budżet przed ucieczką przed opodatkowaniem, nawet gdy do tej ucieczki używa się legalnych sposobów. Jak podkreślił NSA, organ nie ma przy tym wpływu na przebieg operacji gospodarczych. Nie przekreśla także ich skuteczności czy ważności. Podatnik musi się tylko liczyć z tym, że skutki tych operacji zostaną inaczej ocenione na gruncie prawa podatkowego.

Trzeba patrzeć na cel całej ustawy

Co do samej analizy jak oceniać czy dana operacja podpada pod klauzulę czy nie, NSA zauważył, że trzeba patrzeć na cel całej ustawy np. o CIT, a nie na poszczególne jej przepisy.

W spornej sprawie, zdaniem sądu, korzyść podatkowa górowała na elementami ekonomicznymi i gospodarczymi. Świadczy o tym już samo to, że na gwarancji bankowej oszczędzono 5 mln zł, podczas gdy korzyść podatkowa miała wynieść minimum 80 mln zł. Poza tym ta ścieżka nie chroniła inwestora przed koniecznością zablokowania środków, którymi nie mógł obracać.

Wątpliwości NSA wzbudziło też to, że wybrany przez spółkę sposób dokapitalizowania spowodował gwałtowny spadek cen jej akcji z ok. 60 zł na 3 zł. Było to wynikiem rozwodnienia kapitału. W jego ocenie, trudno uznać za typową i racjonalną sytuację, że dochodzi do znacznego zastrzyku finansowego, a ceny akcji spadają. Tu też celem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Jak podkreślił NSA, spadek cen akcji nie był zależny od sytuacji rynkowej, był wynikiem działań podatniczki. Tymczasem w ustawie o CIT ustawodawca pozwała na podatkowe rozliczenia takich przypadków, ale w realiach rynkowych, a nie gdy są one efektem działań samego podatnika.

podstawa prawna: art. 119a – art. 119zfn ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2019 r., poz. 900 ze zm.)

Komentarz eksperta

Michał Wojtas, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii EOL

Jeszcze łatwiej dla fiskusa

Omawiane rozstrzygnięcie NSA kończące spór o odmowę wydania opinii zabezpieczającej, które potwierdza stanowisko ministra finansów, jest ważnym sygnałem dla podatników planujących lub realizujących różne działania restrukturyzacyjne czy planujących bardziej zaawansowane transakcje gospodarcze. Mimo wykorzystania legalnych konstrukcji i przepisów prawa handlowego czy cywilnego, może się okazać, że brak jest realnego uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego) do przekonania ministra finansów, że wykonane lub planowane czynności nie prowadzą do unikania opodatkowania.

W rozstrzygniętej sprawie to się nie udało, a NSA wskazał kierunek wykładni przepisów, szczególnie że rozpatrywał ich łagodniejszą wersję. Nowelizacja przepisów klauzuli generalnej unikania opodatkowania od 1 stycznia 2019 r. zaostrzyła przepisy, likwidując m.in. próg 100 tys. zł korzyści podatkowej lub zmieniając i rozszerzając pojęcie sztuczności działania. Ponadto, wybór czynności połączenia odwrotnego w większości przypadków jest rozwiązaniem umożliwiającym rozliczenie straty podatkowej (przy klasycznym połączeniu straty nie może rozliczyć podmiot przejmujący). Jest także czynnością z reguły trudną do wyjaśnienia z ekonomicznego punktu widzenia, co poza ową stratą właśnie tak naprawdę przesądziło o wyborze tego rozwiązania.