Roczne rozliczenie CIT a wsteczne ujmowanie faktur korygujących

Od nowego roku weszły w życie zmiany dotyczące zasad ujmowania korekt przychodów i kosztów podatkowych. Znowelizowane przepisy regulują wprost sposób ujmowania korekt.

Dotychczas kwestia faktur korygujących nie była jednoznacznie uregulowana w ustawie o CIT, co z kolei przyczyniało się do tego, że możliwa była dwojaka interpretacja obowiązujących przepisów. W przypadku korekty przychodów podatkowych z jednej strony można twierdzić, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli nie ma tutaj konieczności korygowania poprzednich okresów. Jednak z drugiej strony przepisy ustawy jako moment uzyskania przychodów wskazują dzień dokonania czynności, czyli dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Restrykcyjne podejście fiskusa

Niestety, organy podatkowe częściej skłaniały się ku podejściu bardziej restrykcyjnemu. Fakturę korygującą należało zatem ująć w okresie, w którym poniesiony został koszt lub uzyskany przychód związany z pierwotną fakturą. Takie stanowisko zostało potwierdzone między innymi w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 6 marca 2015 r. (IBPBI/1/ 415-1495/14/ŚS).

W przypadku wystawienia przez podatnika faktury korygującej przychody ubiegłych okresów organy podatkowe również przyjmowały, że korektę przychodu należy ująć w tym samym okresie rozliczeniowym, co pierwotny przychód należny. Do takiego podejścia przychylił się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2014 r. (II FSK 4/13). Orzekł, że datą powstania obowiązku podatkowego był dzień wydania towaru. Późniejszy jego zwrot nie miał wpływu na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego. Faktura korygująca, której wystawienie spowodowane było zwrotem towaru, powinna więc zostać ujęta w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym została ujęta faktura pierwotna.

Odsetki za zwłokę

Dla podatnika oznaczało to w praktyce nie tylko uciążliwą korektę zeznań podatkowych czy korektę zaliczek na podatek dochodowy, ale też potencjalny obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Jeżeli bowiem okazałoby się, że na skutek korekty obniżone zostały koszty uzyskania przychodów lub zwiększone zostały przychody przeszłego okresu rozliczeniowego, to wyższe byłoby zobowiązanie podatkowe podmiotu za ten okres. W konsekwencji od niezapłaconej części zobowiązania należne byłyby odsetki. Utrudnieniem była także niespójność momentu rozpoznania obowiązku podatkowego dla celów VAT i CIT. W przypadku wystawienia faktury korygującej sprzedaż dla celów CIT korektę należało rozpoznać w okresie, w którym rozpoznany został przychód należny, natomiast dla celów VAT – w momencie otrzymania od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Zgodnie z datą wystawienia

Nowe przepisy zostały wprowadzone przez ustawę z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów. Poprzez ten akt prawny w ustawie o CIT dodano w artykule 12 ustępy 3j–3m odnoszące się do korekty przychodów, oraz w art. 15 ustępy 4i – 4l odnoszące się do korekty kosztów.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami fakturę korygującą należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym, zgodnie z datą jej wystawienia. Jeśli zatem faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo i odpowiednio dokumentowała stan faktyczny w momencie jej wystawienia, a konieczność wystawienia faktury korygującej spowodowana była późniejszymi zdarzeniami, to taką fakturę korygującą można rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Rabat, obniżenie ceny lub zwrot towaru

Warto tutaj zaznaczyć, że do późniejszych zdarzeń niemających wpływu na stan faktyczny w momencie wystawienia faktury pierwotnej zalicza się m.in. obniżenie ceny towaru lub usługi, udzielenie rabatu bądź zwrot towaru. Taka korekta związana jest bowiem z fakturą pierwotną jedynie nominalnie. W wyniku obniżenia ceny, udzielenia rabatu lub zwrotu towaru miało miejsce nowe zdarzenie gospodarcze, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Nowelizacja dopuszcza również rozliczenie w bieżącym okresie, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, np. noty księgowej.

Jeżeli w kwietniu 2015 r. podatnik otrzymał fakturę korygującą dotyczącą usługi wyświadczonej na jego rzecz w listopadzie 2014 r., to zobowiązany był zmniejszyć koszty uzyskania przychodów tego okresu. Potencjalnie mogło się to wiązać ze zwiększeniem zobowiązania podatkowego, naliczeniem odsetek od zaległości podatkowych, a co najważniejsze także z koniecznością skorygowania rocznego zeznania podatkowego CIT-8. Po wprowadzeniu nowych przepisów, moment ujęcia korekty zarówno dla celów CIT, jak i VAT jest jednakowy. Takie spójne podejście stanowi ułatwienie dla podatników.

Nowe przepisy mówią natomiast, że jeżeli w kwietniu 2016 r. podatnik otrzyma fakturę korygującą dotyczącą usługi wyświadczonej na jego rzecz w listopadzie 2015 r., a faktura była wystawiona prawidłowo, to powinien on zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w kwietniu 2016 r.

Możliwość bieżącej korekty kosztów podatkowych, dotyczy również – zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT – korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zbyt niskie przychody

Ustawodawca przewidział także rozwiązanie matematycznego problemu, jaki mógłby spowodować brak wystarczająco wysokich przychodów podatkowych (względnie – kosztów podatkowych) w okresie rozliczania korekty polegającej na zmniejszeniu tych przychodów. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest:

- w przypadku korekty przychodów zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostaną zmniejszone przychody,

- w przypadku korekty kosztów zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wyjątki od zasady

Istnieją jednak wyjątki od sytuacji opisanych powyżej. Jeden z nich dotyczy sytuacji, gdy wystawienie korekty wynika z błędu popełnionego przez wystawiającego fakturę pierwotną. Będzie tak wtedy, kiedy faktura pierwotna zawierała pomyłki, np. w cenie, ilości lub kwocie VAT.

Nowelizacja wyłącza również możliwość bieżącego rozliczenia korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, jeśli przychód lub koszt dotyczy zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu.

Przepis przejściowy wprowadza korzystną zmianę dla podatników. Znowelizowane przepisy mają bowiem zastosowanie również do korekty kosztów poniesionych lub przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji, czyli przed 1 stycznia br.

Ciekawym przypadkiem byłaby sytuacja, gdyby podatnik otrzymał w styczniu 2016 r. faktury dokumentujące nabycie usług w grudniu 2015 r. W takim wypadku, gdy otrzymano zwykłe faktury dokumentujące koszty bezpośrednie, rozliczenie kosztów powinno nastąpić jeszcze w roku 2015. Natomiast jeśli byłyby to faktury korygujące wystawione np. w związku z udzielonym rabatem, to ich rozliczenie powinno nastąpić już w roku 2016.

Problematyczne przeliczanie walut

Problematyczna może się okazać kwestia stosowanych kursów przeliczeniowych i powstałych w ich wyniku różnic kursowych, w przypadku faktur wystawionych w walucie obcej. Może się bowiem zdarzyć, że podatnik zastosuje inny kurs przeliczeniowy dla faktury pierwotnej, inny dla faktury korygującej i jeszcze inny dla celów VAT. W celu uzyskania rzeczywistej kwoty przychodu, konieczne może być uwzględnienie w wyniku ze sprzedaży części powstałych różnic kursowych.

WNIOSEK

Od 1 stycznia 2016 r. sposób ujmowania faktur korygujących został klarownie wyjaśniony. Co więcej, nowe przepisy są dla podatników korzystne. Spójność momentu ujmowania korekty zarówno dla celów CIT, jak i VAT, jak również brak konieczności korygowania deklaracji CIT-8 stanowią znaczne ułatwienie.