Cienka kapitalizacja - jak ominąć ograniczenia

Ograniczenia wynikające z niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) mogą zostać wyłączone, jeżeli tylko spółka (z o.o., akcyjna lub komandytowo-akcyjna) będąca pożyczkobiorcą, zdecyduje się zastosować alternatywną metodę zaliczania odsetek od otrzymanej od podmiotów powiązanych (są to tzw. podmioty kwalifikowane) pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT do kosztów podatkowych, zgodnie z wymogami określonymi w art. 15c ustawy o CIT >patrz ramka.

Wybór alternatywnego sposobu rozliczania takich odsetek (obejmujących wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, w tym także: prowizje, premie oraz opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań) może wynikać stąd, że zasady ich ujmowania polegające na sprawdzaniu relacji między zadłużeniem a kapitałem nie odpowiadają specyfice prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, wskutek czego wypaczają otrzymany przez nią dochód.

Dlaczego warto stosować

Omawiane rozwiązanie wyznacza maksymalny poziom odliczenia odsetek w drodze odniesienia do określonego procentu wartości podatkowej aktywów (art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości), bez konieczności ustalania zadłużenia w stosunku do podmiotów powiązanych i niezależnie od wielkości posiadanego kapitału własnego. Regulacje określające limit odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych umożliwiają szybką i wiarygodną identyfikację dla celów podatkowych pułapu dopuszczalnego zadłużenia spółki pożyczkobiorcy, na podstawie danych dostępnych w jej księgach rachunkowych. Odsetki niemieszczące się w ustawowym limicie będą świadczyć w sposób pośredni o występowaniu zadłużenia nieodpowiadającego zakresowi (rentowności) prowadzonej przez spółkę dłużnika działalności i ryzyku nieuzasadnionego, nadmiernego obniżania z jego pomocą podstawy opodatkowania.

Trzeba poinformować urząd

Warunkiem zastosowania alternatywnej formy rozliczania odsetek jest pisemne zawiadomienie o tym fakcie, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Skuteczne zawiadomienie o wyborze nowych zasad wyłącza obowiązek ustalania limitu odliczanych odsetek na podstawie kryterium kapitałowego. Zobowiązuje ono jednak do ich stosowania przez co najmniej trzy kolejne lata podatkowe. Rezygnacja (po upływie ustawowego okresu) z alternatywnego sposobu rozliczania odsetek również oznacza konieczność pisemnego zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierza się zrezygnować z nowych zasad.

Na czym to polega

Metoda alternatywna ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki udzielonej przez podmioty powiązane, poprzez odwołanie do:

- wartości podatkowej aktywów (tj. kwoty wpływającej na redukcję podstawy obliczenia podatku dochodowego w razie uzyskania z aktywów, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych), określonej według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego; metoda ta nie obejmuje wartości niematerialnych i prawnych,

- stopy referencyjnej NBP, obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego dany rok podatkowy, powiększonej o 1,25 punktu procentowego,

- wartości wygenerowanego zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W przypadku gdy w ciągu roku podatkowego zmieni się wysokość stopy referencyjnej, limit roczny kalkulowany jest jako suma limitów miesięcznych. Limit miesięczny liczy się z kolei jako iloczyn wartości stopy referencyjnej obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów >patrz ramka.

Wartość odsetek od pożyczek podlegająca zaliczeniu w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może zasadniczo przekraczać 50 proc. zysku z działalności operacyjnej (zysku przed spłatą odsetek i opodatkowaniem; ang. EBIT). Ograniczenie to nie dotyczy jednak banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, instytucji kredytowych oraz instytucji finansowych (leasingodawców finansujących, faktorów i forfaiterów). Przy czym warunkiem skorzystania przez finansujących z wyłączenia jest uzyskanie min. 80 proc. przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu i zbywaniu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, natomiast w przypadku faktorów (forfaiterów) wskaźnik ten wynosi 90 proc. przychodów z tytułu świadczonych usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności. Objęcie dodatkowymi obostrzeniami instytucji finansowych podyktowane było koniecznością zapewnienia stosowania wyłączenia przez podmioty prowadzące działalność prawie wyłącznie w zakresie świadczenia usług leasingowych i faktoringowych (forfaitingowych). Z kolei zastosowanie obniżonego wskaźnika w stosunku do finansujących uzasadnione jest niejednolitą strukturą przychodów generowanych przez firmy leasingowe w Polsce, będącą pochodną przepisów zachęcających te podmioty do podejmowania aktywności gospodarczej w określonej formie (np. pożyczki leasingowe).

Pochodna wartości majątku i zysku

Biorąc pod uwagę, że kwota odliczanych odsetek zależy od wartości majątku oraz zysku z działalności operacyjnej uzyskanego na koniec danego roku podatkowego, przy bieżącym uwzględnianiu w miesięcznych zaliczkach kosztów poniesionych w związku z zapłatą odsetek spółki pożyczkobiorcy mogą się oprzeć na:

- wartościach ww. majątku i zysku, wynikających ze sprawozdań finansowych za poprzedni rok podatkowy,

- ich wartościach przewidywanych,

- bieżącej ocenie ich wartości na podstawie ksiąg rachunkowych.

Przy kalkulacji podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy spółki pożyczkobiorcy zobowiązane są do określenia kosztów podatkowych na podstawie rzeczywistych wartości majątku i zysku operacyjnego.

Odsetki od pożyczek, niezaliczone w danym roku podatkowym do kosztów podatkowych ze względu na przekroczenie ustawowego limitu, podlegają – co do zasady – zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, w ramach przysługujących w tych latach limitów. Wyjątek od tej reguły dotyczy spółek pożyczkobiorców, które rezygnują z alternatywnej formy rozliczania odsetek, oraz podmiotów, które w związku z przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem spółek pożyczkobiorców wstępują w prawa tych spółek, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia innych spółek.

Przykład

Podmiot powiązany, posiadający 40 proc. akcji w spółce akcyjnej, udzielił jej pożyczki w wysokości 700 tys. zł. Należne odsetki wyniosły 70 tys. zł. Kapitał własny spółki wynosi 350 tys. zł. Spółka dysponuje środkami trwałymi o wartości podatkowej na poziomie 250 tys. zł. Zysk z działalności operacyjnej spółki wynosi 20 tys. zł. Stopa referencyjna NBP na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy udzielenia pożyczki wynosi 3 proc. Wyliczenie odsetek, których spółka akcyjna nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, przy zastosowaniu obu metod kalkulacji wygląda następująco:

1. Metoda niedostatecznej kapitalizacji:

- proporcja nadwyżki zadłużenia do kwoty pożyczki:

(700 000 – 350 000) / 700 000 = 0,5

- wartość odsetek niestanowiących kosztów podatkowych:

0,5 x 70 000 = 35 000 zł

- wartość odsetek stanowiących koszty podatkowe:

70 000 – 35 000 = 35 000 zł

2. Metoda alternatywna:

- wartość odsetek niestanowiących kosztów podatkowych w danym roku podatkowym:

(0,03 + 0,0125) x 250 000 = 10 625 zł

10 625 – (50 proc. x 20 000) = 625 zł

- wartość odsetek stanowiących koszty podatkowe w danym roku podatkowym:

10 625 – 625 = 10 000 zł

- wartość nierozliczonych w danym roku odsetek, stanowiąca koszt podatkowy w kolejnych pięciu latach podatkowych (po spełnieniu ustawowych kryteriów):