Dla kogo 50-proc. koszty autorskie

Co do zasady, od przychodu osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy, przysługuje odliczenie stałej kwoty kosztów uzyskania przychodu, która jest ustalona kwotowo w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT i wynosi miesięcznie 111,25 zł lub 139,06 zł.

Czytaj także: Dla kogo 50-proc. autorskie koszty uzyskania przychodów

Procentowo od przychodu

Jednakże w odniesieniu do niektórych przychodów możliwe jest stosowanie kosztów wyrażonych jako procent przychodu otrzymanego przez podatnika. Są to m.in. przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Koszty w takiej sytuacji mogą wynieść 50 proc. uzyskanego przychodu.

Możliwość stosowania 50-proc. kosztów wynika z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Stosowanie tego przepisu ulegało w ostatnim czasie poważnym zmianom wskutek działań legislacyjnych ustawodawcy. Dodając w 2013 r. do art. 22 ustęp 9a, wprowadzono ograniczenie kwoty kosztów z tego tytułu (podwyższone od 2018 r.), a poprzez dodanie ustępu 9b określono zamknięty katalog działalności twórczej, do przychodów z której możliwe jest stosowanie preferencyjnych 50-proc. kosztów.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawowy limit

W roku podatkowym łączne 50-proc. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 85 528 zł. Najwyższe korzyści mogą więc uzyskać osoby, których przychód (pomniejszony o ww. składki) z działalności twórczej przekracza 171 056 zł.

Przepisy ustawy o PIT przewidują ponadto możliwość stosowania kosztów wyższych niż 50 proc. przychodu. Jest to możliwe, gdy faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy 50 proc. i podatnik jest w stanie udowodnić taką okoliczność. Można też wykazać koszty wyższe niż wspomniany limit 85 528 zł. Tu również warunkiem jest przedstawienie dowodów poniesienia przez podatnika kosztów w wyższej kwocie.

Nie każdy skorzysta

Począwszy od 1 stycznia 2018 r. stosowanie 50-proc. kosztów zostało ograniczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5) publicystycznej.

W efekcie, z możliwości korzystania z 50-proc. kosztów wykluczona została większość inżynierów, prawników, tłumaczy, analityków, specjalistów IT (poza programistami) czy projektantów, chyba że oprócz swoich podstawowych obowiązków zajmują się działalnością określoną w ww. katalogu, np. działalnością badawczo-rozwojową, naukowo-dydaktyczną lub publicystyczną.

Ustawodawca zmienił zdanie

Wkrótce po wejściu w życie tego katalogu ustawodawca uznał jednak, że został on określony zbyt wąsko. Z tego względu przygotowano nowelizację ustawy o PIT w tym zakresie, która weszła w życie ze skutkiem wstecznym, tj. począwszy od 1 stycznia 2018 r.

Wśród najważniejszych zmian należy wymienić dodanie do katalogu działalności w zakresie inżynierii budowlanej, wzornictwa przemysłowego, gier komputerowych, teatru, twórczości audialnej, produkcji audialnej i audiowizualnej, działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej i wydawniczej, działalności konserwatorskiej oraz opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia.

Obok działalności badawczo-rozwojowej i naukowo-dydaktycznej wymieniono wprost również działalność naukową i prowadzoną w uczelni działalność dydaktyczną.

Ta ostatnia zmiana może przynieść nieoczekiwane dla ustawodawcy konsekwencje. W obecnym stanie prawnym w katalogu wymieniona jest wyłącznie działalność naukowo-dydaktyczna, a nie ma jakichkolwiek odniesień do działalności stricte dydaktycznej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP3-3.4011.14. 2018. 2.AK), że działania szkoleniowców polegające na przygotowaniu i wygłoszeniu wykładu dotyczącego produktów leczniczych oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do powstałego materiału wykładowego na koncern farmaceutyczny można określić jako działania polegające na dydaktyce w oparciu o badania naukowe. Można mieć wątpliwości, czy gdy po wejściu w życie nowelizacji ustawy o PIT z 15 czerwca 2018 r. w katalogu w art. 22 ust. 9b wymieniona została wprost działalność dydaktyczna, jednakże tylko ta prowadzona na uczelni, takie rozumienie działalności naukowo-dydaktycznej, jak zaprezentowane w przywołanej interpretacji, będzie wciąż prezentowane przez organy podatkowe. Grozi nam zatem sytuacja, że ze skutkiem wstecznym (w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2018 r. do chwili wejścia w życie nowelizacji ustawy) będą stosowane przepisy niekorzystne dla podatników, co jest niezgodne z normami konstytucyjnymi.

Wątpliwości pozostały

Wiele rodzajów działalności, których wykonawcy korzystali z preferencji podatkowej w przeszłości, wciąż pozostaje poza ustawowym katalogiem. Z 50-proc. kosztów nie mogą korzystać np. tłumacze zajmujący się przekładem tekstów niebędących utworami (np. dokumentów urzędowych) lub niektórzy inżynierowie.

Również graficy komputerowi nie są wymienieni wprost w ustawowym katalogu. Na etapie prac nad nowelizacją ustawy o PIT w sejmowej Komisji Finansów Publicznych przedstawiciele Ministerstwa Finansów przekonywali jednak, że grafika komputerowa mieści się w zakresie pojęciowym sztuk plastycznych, które są już ujęte w ustawie.

Ponadto w interpretacjach indywidualnych wydanych od początku 2018 r. można znaleźć potwierdzenie, że z 50-proc. kosztów mogą korzystać np. autorzy scenariuszy, opisów filmowych, osoby biorące udział w tworzeniu programów komputerowych niebędące stricte programistami (np. UX designerzy, testerzy) czy lektorzy użyczający głosu do reklam, oczywiście jeśli efektem ich pracy jest przygotowanie przez nich utworu i spełnione są inne warunki ustawowe do stosowania 50-proc. kosztów.

Jak ustalić wysokość honorarium

Mimo że warunki stosowania podwyższonych kosztów wydają się jasno wynikać z przepisów ustawy o PIT, często dochodzi do różnicy zdań między podatnikami a organami podatkowymi. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnicy chcą stosować 50-proc. koszty w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy.

W ostatnim czasie w wydawanych interpretacjach podatkowych Dyrektor KIS prezentuje stanowisko, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich. Zarazem za wyodrębnienie honorarium nie uznaje on sytuacji, w której płatnik wiąże je z czasem pracy poświęconym na czynności twórcze. W przekonaniu Dyrektora KIS czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50-proc. koszty, a ewidencja tego czasu nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymywanego za prace twórcze. Taki pogląd przedstawiany jest w wielu najnowszych interpretacjach, np. w piśmie z 1 lutego 2018 r. (0112- KDIL3-1.4011.384.2017.2.KF). Niekiedy fiskus stwierdza wręcz, że wartość honorarium za każdy utwór powinna być określona kwotowo, jak w interpretacji z 30 kwietnia 2018 r. (0113-KDIPT3.4011.127.2018.5.KC).

Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie jest jeszcze jednolite. Interpretacje takie są niekiedy uchylane przez sądy administracyjne (np. wyrokiem WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r., I SA/Gd 418/18). Czasami zdarza się jednak, że sędziowie podtrzymują stanowisko władz podatkowych (np. w wyroku WSA w Poznaniu z 24 stycznia 2018 r., I SA/Po 831/17).

Trzeba zadbać o dokumentację

Zaostrzeniu podejścia w interpretacjach towarzyszą coraz częstsze kontrole pracowników, którzy korzystali z 50-proc. kosztów. Fiskus kwestionuje praktykę ustalania wynagrodzenia za pracę twórczą i nakazuje dopłacanie podatku. Dotyczy to nawet starannie zaprojektowanych mechanizmów, w których pracodawcy tworzyli ewidencje i rejestry, w których gromadzili przykładowe utwory pracowników, a wynagrodzenie za prace twórcze (określone jako procent wynagrodzenia zasadniczego) było wskazane w umowie o pracę.

Większe szanse na wygranie sporu z fiskusem mają pracodawcy i pracownicy, którzy uzyskali wcześniej korzystne interpretacje podatkowe. Jeśli opis stanu faktycznego został w nich przygotowany rzetelnie, a poprawność stanowiska została potwierdzona, to ryzyko negatywnych konsekwencji podatkowych jest stosunkowo niskie.

Z tego względu przy planowaniu wdrożenia stosowania 50-proc. kosztów w swojej firmie należy zadbać o dobre zabezpieczenie formalnej strony procesu i przygotowanie dokładnej dokumentacji. Warto również rozważyć zabezpieczenie się poprzez uzyskanie interpretacji dla własnego indywidualnego przypadku. ?

Autor jest starszym konsultantem w Zespole Podatków Osobistych i Doradztwa dla Pracodawców MDDP

podstawa prawna: art. 22 ust. 2 oraz ust. 9 pkt 3, ust. 9a, 9b, 10 i 10a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1509)

Jak rozumieć „utwór"

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest utwór definiowany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Aby rezultat określonej działalności spełniał definicję utworu, powinien być rezultatem pracy człowieka, spełniać przesłankę cechy twórczości o indywidualnym charakterze oraz być uzewnętrzniony.

Konieczność spełnienia trzech podstawowych kryteriów – uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność – w celu traktowania przedmiotu działalności twórczej jako utworu (a w konsekwencji stosowania 50-proc. kosztów) jest silnie akcentowana przez władze podatkowe w indywidualnych interpretacjach oraz podczas kontroli.