Płatnik musi ustalić czy wypłaca należność rzeczywistemu właścicielowi

Obowiązujące od 2019 roku regulacje dotyczące podatku u źródła oraz projekt „Objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 roku – Zasady poboru podatku u źródła" kładą szczególny nacisk na to czy dana płatność dokonywana jest na rzecz tzw. rzeczywistego właściciela. Zmiana zasad poboru podatku (wymóg zachowania należytej staranności oraz zastosowanie stawki podstawowej podatku u źródła z możliwością późniejszego ubiegania się o zwrot od 2020 roku przy płatnościach do osób prawnych, a także zmieniona definicja rzeczywistego właściciela) powoduje, że polski płatnik jest i będzie w praktyce obowiązany do badania czy podmiot, na rzecz którego dokonuje płatności, posiada status rzeczywistego właściciela. Jest także zobowiązany do badania substancji biznesowej tego podmiotu.

Pojęcie zdefiniowane w UPO

Pojęcie rzeczywistego właściciela należności wywodzi się z doktryny prawa międzynarodowego. Część z umów (ale nie wszystkie) o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) zawieranych przez Rzeczpospolitą z innymi krajami posługuje się tym pojęciem. Umowy te wskazują, że obniżona stawka podatku dotycząca dywidend, odsetek czy należności licencyjnych znajduje zastosowanie, kiedy płatności z tych tytułów dokonywane są właśnie na rzecz rzeczywistego właściciela.

Przykład:

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Francją przewiduje możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku w odniesieniu do dywidend i należności licencyjnych, jednak pod warunkiem, że są one wypłacane na rzecz rzeczywistego odbiorcy.

Celem takiego sformułowania normy prawnej było m.in. unikanie zjawiska tzw. treaty shopping, a więc takiego strukturyzowania transakcji, które dzięki stworzeniu określonego łańcucha płatności przechodzącej przez kolejne podmioty z siedzibami w różnych jurysdykcjach podatkowych, prowadziło do ich korzystnego (czytaj: niskiego) opodatkowania, a w skrajnych przypadkach mogło nawet prowadzić do podwójnego nieopodatkowania. Ta konstatacja jest o tyle istotna, że próbując zrozumieć istotę pojęcia rzeczywistego właściciela należy je analizować nie tylko na gruncie ustawodawstwa i orzecznictwa krajowego, ale można, a nawet trzeba odnosić się do dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE czy sądów krajowych innych jurysdykcji.

Pojęcie rzeczywistego właściciela było również zdefiniowane w polskich ustawach o podatkach dochodowych, także przed 1 stycznia 2019 roku. Definicja ta była jednak stosunkowo nieostra i wskazywała, że rzeczywisty właściciel to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Począwszy od 1 stycznia 2019 roku definicja rzeczywistego właściciela została istotnie zmieniona – patrz ramka.

Bez wątpienia nowa definicja rzeczywistego właściciela ma na celu ograniczenie możliwości stosowania preferencji podatkowych w przypadku wypłat do podmiotu, którego rola ogranicza się wyłącznie do powiernictwa czy pośredniczenia w przekazywaniu płatności.

Dwie pierwsze przesłanki z nowej definicji rzeczywistego właściciela stanowią rozwinięcie definicji, która funkcjonowała także przed 1 stycznia 2019 r. Ustawodawca wskazał przy tym dodatkowo, że ma to być podmiot, który sam decyduje o dalszym przeznaczeniu danej płatności, ponosi ryzyko ekonomiczne z nią związane i nie jest obowiązany do przekazania tej płatności dalej.

Przykład:

Pełnomocnik obowiązany do przekazania otrzymanych odsetek na rzecz swojego mocodawcy nie będzie spełniał definicji rzeczywistego właściciela tych odsetek. Podobnie, podmiot działający w charakterze powiernika, zobowiązany na mocy kontraktu do przekazania całości otrzymanego świadczenia, nie będzie rzeczywistym odbiorcą tego świadczenia. Podmioty te w sposób oczywisty nie mają bowiem prawa do korzystania i rozporządzania otrzymanymi kwotami dla własnej korzyści. Nie mogą samodzielnie podejmować decyzji co do rozporządzenia otrzymaną należnością i obowiązane są uwzględnić ograniczenia wynikające z obowiązku kontraktowego lub ustawowego.

Potwierdzenie w orzecznictwie TSUE

Taka teza znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie międzynarodowym, w tym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 lutego 2019 r. w  połączonych sprawach C 116/16 i C 117/16. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że pod pojęciem rzeczywistego właściciela należy rozumieć podmiot, który:

- rzeczywiście korzysta z wypłaconych mu odsetek lub należności licencyjnych;

- otrzymuje płatności nie jako pośrednik (powiernik, przedstawiciel), ale dla własnej korzyści,

Wyraz „właściciel" oznacza przy tym nie tyle formalnie zidentyfikowanego odbiorcę, ile podmiot, który korzysta pod względem ekonomicznym z otrzymanych odsetek, co należy rozumieć jako podmiot, który dysponuje uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.

Ustalenie statusu nie jest proste

Na wyrok ten powołuje się minister finansów w projekcie objaśnień. Wskazuje on, że przymiot rzeczywistego właściciela może być zakwestionowany np. w przypadku spółek holdingowych, których jedynym przedmiotem działalności jest otrzymywanie odsetek lub dywidend i następnie przekazywanie ich dalej.

Trudność w klasyfikacji danego podmiotu jako rzeczywistego właściciela płatności może obrazować także fakt, że minister finansów w projekcie objaśnień, w ślad za wyrokiem WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2018 r. (III SA/Wa 3129/17) uznał, że organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskim będzie rzeczywistym właścicielem płatności, mimo, że organizacje te co do zasady, z natury rzeczy są zobowiązane do przekazywania otrzymanych środków na rzecz uprawnionych.

Najbardziej doniosłym novum wynikającym ze zmienionej definicji jest odwołanie się do faktu prowadzenia rzeczywistej działalności przez podatnika (czyli przez podmiot otrzymujący płatność). Jej ustalenie z kolei wiąże się bezpośrednio z dołożeniem przez płatnika należytej staranności w tym zakresie.

Rzeczywista działalność

O ile dwie pierwsze przesłanki ustawowej definicji rzeczywistego właściciela znajdują swoje odzwierciedlenie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i w komentarzu OECD, o tyle umowy, dla uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela nie wymagają wykazania, że prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą.

W świetle zmienionych przepisów, prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej (a więc tzw. substancja biznesowa) musi być oceniane z uwzględnieniem kryteriów wskazanych przez ustawodawcę w odniesieniu do określania rzeczywistej działalności zagranicznej spółki kontrolowanej.

W szczególności, należy więc brać pod uwagę to czy:

- odbiorca płatności posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności;

- struktura, którą tworzy odbiorca należności, nie działa w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

- pomiędzy posiadanym przez otrzymującego płatność lokalem, personelem i wyposażeniem a zakresem jego działalności istnieje współmierność;

- zawierane porozumienia odpowiadają rzeczywistości gospodarczej;

- odbiorca należności samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze, wykorzystując do tego celu własne zasoby, w tym obecne na miejscu osoby zarządzające.

Dotychczasowa praktyka odnosząca się do regulacji dotyczącej zagranicznych spółek kontrolowanych oraz brzmienie projektu objaśnień, wskazują, że szczególny nacisk może być przez polskie organy skarbowe kładziony na to, aby działalność ta nie była prowadzona z wykorzystaniem podmiotów usługowych (osoby niepełniące usługowo funkcji w zarządach wielu spółek, dokumenty podpisywane i przechowywane w siedzibie rejestracji, dysponowanie odpowiednimi zasobami sprzętu i fachowym personelem).

Problem ze spółkami holdingowymi...

Wymogi te stawiane przed podatnikami, niezbędne aby uznać ich za rzeczywistych właścicieli otrzymywanych płatności, mogą w szczególności odbić się negatywnie na płatnościach dokonywanych do spółek holdingowych. Wydaje się, że Ministerstwo Finansów w wydanym projekcie objaśnień nie dostrzegło specyfiki działalności tego typu podmiotów i próbuje im narzucić wymagania dotyczące struktury kosztowej i pracowniczej, które dość mocno odstają od rzeczywistości rynkowej. W praktyce tego typu podmioty, z natury swojej działalności i kierując się jej ekonomiką, nie legitymują się bowiem rozbudowaną strukturą organizacyjną ani licznym personelem, mimo że obracają bardzo istotnymi aktywami. Częstokroć też wiele z ich funkcji, szczególnie tych o charakterze administracyjnym, jest zlecana innym podmiotom, również z uwagi na gospodarność i ekonomikę działania.

...centrami usług wspólnych...

Na marginesie tylko można zaznaczyć, że w projekcie objaśnień minister finansów, poza wspomnianymi już organizacjami zbiorowego zarządzania prawami oraz spółkami holdingowymi, odniósł się jeszcze tylko do centrów usług wspólnych. Stwierdził, że jeśli świadczą one usługi na rzecz innych podmiotów z grupy, a nie tylko występują w charakterze pośrednika, to można im przypisać status rzeczywistego właściciela.

...i konsorcjami banków

Spory co do statusu rzeczywistego właściciela mogą również wystąpić w sytuacji konsorcjum podmiotów udzielających finansowania czy w przypadku struktur tzw. cash poolingowych w odniesieniu do ich pool leadera.

Trzeba również zauważyć, że zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, w odniesieniu do dywidend warunek rzeczywistego właściciela należności jest wymieniony w przepisach proceduralnych dotyczących zakresu dokumentów, które należy przedłożyć, aby uzyskać zwrot podatku. Warunek ten nie wynika natomiast z regulacji stricte materialnych regulujących kwestię warunków zwolnienia z opodatkowania. Można zatem mieć poważne zastrzeżenia co do sposobu wprowadzenia dodatkowych warunków koniecznych dla preferencyjnego opodatkowania strumienia płatności dywidendowych.

Gdy w umowie nie ma klauzuli

Zgodnie z projektem objaśnień „warunkiem zastosowania danej UPO, nawet gdy ta UPO nie zawiera klauzuli beneficial owner, jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy". W tym miejscu należy wskazać, że taka wykładnia dokonywana przez ministra finansów jest sprzeczna z brzmieniem wykładanych przepisów. Co więcej, mając na względzie fakt, że stronami płatności, od których pobierany jest podatek u źródła, są podmioty o różnej jurysdykcji podatkowej, trudno będzie oczekiwać zrozumienia odbiorcy płatności dla stosowania tego wymogu, jeśli nie przewiduje go umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Co istotne, umowy międzynarodowe, jeśli w ogóle przewidują klauzulę rzeczywistego właściciela, to tylko w odniesieniu do płatności tzw. dochodów pasywnych (dywidendy, odsetki, należności licencyjne). Ponieważ umowy międzynarodowe są aktami wyższego rzędu niż polska ustawa, a jednocześnie niektóre z umów nie zawierają klauzuli rzeczywistego właściciela, możliwa jest taka sytuacja, gdy dana płatność np. odsetki będzie podlegała zwolnieniu na podstawie przepisów krajowych stanowiących implementację dyrektywy (a więc przewidujących wymóg konieczności badania posiadania przez odbiorcę statusu rzeczywistego właściciela). Jednocześnie płatność ta będzie objęta stawką obniżoną na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania niestawiającej warunku rzeczywistego właściciela. Przy czym oba te reżimy nie mają wobec siebie charakteru konkurencyjnego. W takim przypadku może się okazać, że warto wybrać stosowanie stawki obniżonej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet kosztem zapłacenia podatku, szczególnie w przypadkach gdy wykazanie statusu rzeczywistego właściciela mogłoby być utrudnione. Takie przypadki wymagają jednak każdorazowo szczegółowej analizy oraz obserwacji, czy sądy zaakceptują forsowaną przez ministra finansów tezę, że wymóg weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela znajduje zastosowanie także do tych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które w ogóle tego obowiązku nie przewidują.