CIT: Pośrednik zagranicznej spółki może być zakładem zagranicznym

Podmiot zagraniczny może korzystać w Polsce z pośredników handlowych. Ich rolą może być jedynie doprowadzanie do transakcji (oferowanie towarów, zawieranie umów), jak również piecza nad ich wykonaniem (łącznie z wydaniem towaru nabywcy). Jeżeli pośrednikiem jest pracownik zagranicznej spółki, to można domniemywać, że stały sposób działalności oraz jej przedmiot skutkować będą powstaniem zakładu w Polsce. W KKM OECD (komentarz do art. 5 pkt 4.2) wskazuje się jednak, że nie stanowi zakładu obecność sprzedawcy zagranicznego w biurze klienta (nabywcy lub potencjalnego nabywcy) w celu prowadzenia negocjacji handlowych. Uznaje się, że pomieszczenia wykorzystywane dla prowadzenia rozmów nie są „w dyspozycji" zagranicznego podatnika.

Niezależny agent...

Jeżeli pośrednikiem (agentem) jest odrębny podmiot prawa, to nie znajdzie zastosowania podstawowa definicja zakładu. W celu uniknięcia obchodzenia postanowień umów międzynarodowych (poprzez zawieranie umów pośrednictwa, w miejsce „własnej" działalności handlowej) umowy międzynarodowe zawierają postanowienia dotyczące zakładu w postaci tzw. zależnego agenta. Na ich mocy również odrębny podmiot może być uznany za zakład swojego mocodawcy. Oczywiście nie każdy przedstawiciel handlowy jest uznawany za zakład zagranicznej firmy (prowadziłoby to do opodatkowania większości eksporterów). Zawarcie umowy z polską jednostką handlowo-dystrybucyjną niespełniającą cech zakładu (w postaci zależnego agenta) oznacza, że zagraniczny podatnik nie podlega opodatkowaniu z racji samej sprzedaży w Polsce jego towarów.

Definiując zależnego i niezależnego agenta, umowa z Czechami stanowi, że „jeżeli osoba – z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela – działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności przygotowawczo-pomocniczych, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład. Jednocześnie nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w państwie źródła tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym państwie czynności za pośrednictwem pośrednika, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności". Podobne zapisy zawiera umowa ze Słowacją.

... czy formalny wykonawca decyzji

Rozróżnienie zależnego agenta (zakładu) oraz niezależnego agenta (niebędącego zakładem) wymaga zbadania, czy jest on całkowicie niezależnym przedsiębiorcą oferującym na polskim rynku towary zagranicznych producentów i dystrybutorów, czy też de facto jest on jedynie formalnym „wykonawcą" decyzji gospodarczych podejmowanych przez zagraniczną spółkę. W KKM OECD (komentarz do art. 5 pkt 37 i nast.) wskazuje się, że cechami charakteryzującymi niezależnego przedstawiciela są:

- niezależność prawna i ekonomiczna od zagranicznej firmy (tj. brak poddania instrukcjom oraz kontroli oraz ponoszenie ryzyka gospodarczego),

- prowadzenie „swojej zwykłej" działalności.

W KKM OECD (komentarz do art. 5 pkt 38.6) podkreśla się też, że chociaż wykonywanie czynności handlowych na rzecz jednego lub większej liczby podmiotów nie jest kryterium automatycznego uznania przedstawiciela za zależnego lub niezależnego, to jednak reprezentowanie jednego mocodawcy zwiększa prawdopodobieństwo uznania istnienia zakładu w państwie źródła.

W przypadku uznania, że polski agent ma charakter zależny (tj. poddany jest instrukcjom zagranicznej spółki, stosuje jej politykę cenową, nie ponosi ryzyka braku uzyskania zbytu na nabywane towary itp.), spółka zagraniczna posiada w Polsce zakład. Uznanie istnienia w Polsce zakładu oznacza zaś, że powinna ona obliczyć swój dochód uzyskany za pomocą agenta i opodatkować go w Polsce. W przypadku natomiast uznania, że polski agent ma charakter niezależny, spółka zagraniczna nie posiada w Polsce zakładu, a zatem nie podlega opodatkowaniu od uzyskanych dochodów.

Niezbędna jest analiza uprawnień

Uznanie agenta za zakład wymaga przypisania mu uprawnień do zawierania umów handlowych. Wykonywanie czynności przygotowawczo-pomocniczych, podobnie jak w przypadku własnych placówek, nie tworzy zakładu zagranicznej spółki.

Posiadanie w Polsce stałego przedstawiciela wymaga analizy, czy nadane mu uprawnienia oraz okoliczności jego działania pozwalają uznać go za zakład zagranicznej spółki. Pomocą w tym zakresie mogą być interpretacje podatkowe. Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 16 września 2016 r. (IPPB5/4510-685/16-5/RS) uznała, że spółka niemiecka prowadząca sprzedaż za pomocą sklepu internetowego nie posiada w Polsce zakładu pomimo, iż posiada ona w Polsce kontrahenta obsługującego transakcje od strony „technicznej" (pod tym pojęciem rozumiano: „Wszelkie czynności techniczne związane z obsługą dostaw towarów polskim klientom (w szczególności: kontakt z klientem, kompletowanie zamówienia, pakowanie, organizowanie wysyłki, przyjmowanie zwrotów"). Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 31 sierpnia 2016 r. (IPPB5/4510-692/16-3/RS) uznała, że nie tworzą zakładu wykonywane przez podmiot polski na rzecz podmiotu singapurskiego techniczne usługi wsparcia, m.in. w postaci wydruku faktur oraz wsparcia w zakresie odprawy celnej importu.

Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2015 r. (IPPB5/4510-916/15-3/RS) dotyczy sprzedaży bezpośredniej na rynek polski dokonywanej przez spółkę niemiecką. Jednocześnie spółka niemiecka nabywa od polskich spółek usługi marketingu i promocji towarów (których szczegółowy opis jest podany w opisie stanu faktycznego). Jednocześnie uprawnienia polskich usługodawców zostały ograniczone, gdyż nie obejmowały one negocjowania lub zawierania umów w imieniu wnioskodawcy, akceptowania reklamacji i skarg, not kredytowych, kompensat. Organ uznał za prawidłowe stanowisko spółki niemieckiej, że nie posiada ona w Polsce zakładu (zob. też pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2015 r., IPPB5/ 4510-516/15-2/PS, w którym uznano, że nie tworzy zakładu współpraca z podmiotami polskimi, których obowiązkiem jest: „nawiązywanie kontaktów, doradztwo oraz pozyskiwanie zamówień").

Ustanawiając przedstawiciela handlowego należy mieć na uwadze, że praktyka stosowania umów międzynarodowych pozwala uznać za zależnego agenta podmiot, który jedynie pozornie spełnia rolę pomocniczą w zawieraniu kontraktów.

Fiskus zbada rzeczywistą rolę

W KKM OECD wskazuje się, że w przypadku, gdy przedstawiciel „ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny)", ale towary są dostarczane bezpośrednio do placówek zajmujących się jedynie wydawaniem dóbr, a same transakcje są „aprobowane rutynowo" przez zagranicznego podatnika, mamy do czynienia z zakładem (komentarz do art. 5 pkt 32.1). Polityka gospodarcza oparta na fikcyjnym ograniczeniu uprawnień polskiego agenta (który de facto, doprowadzając do zawarcia umowy, nie zawiera jej, pozostawiając sformalizowanie umowy spółce zagranicznej) skutkuje – w razie wykazania i udowodnienia przez organ takiego procederu – że mamy do czynienia z zakładem (a zatem prawem do opodatkowania zagranicznej spółki w Polsce). ?

Autor jest doradcą podatkowym

Spółka córka nie oznacza automatycznie zakładu

Utworzenie w Polsce spółki córki zagranicznego podmiotu nie tworzy automatycznie zakładu. Potwierdzają to umowy podatkowe, stanowiąc np. w umowie z Czechami, iż: „Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki". Oczywiście spółka zależna wykonując czynności pozwalające uznać odrębny podmiot za zakład (zależnego agenta) zagranicznego podatnika, może być uznana za zakład.

podstawa prawna: art. 5 i art. 7 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (DzU z 2012 r. poz. 991)

podstawa prawna: art. 5 i art. 7 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (DzU z 1996 r. nr 30 poz. 131)