Zdaniem organu zgodnie z art. 9a ust. 1a ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, w którym zostało udzielone poręczenie. Transakcje finansowe (np. poręczenia) są transakcjami kontynuowanymi w kolejnych latach podatkowych i dokumentacja podatkowa sporządzona dla takich transakcji w roku podatkowym ich rozpoczęcia powinna podlegać okresowemu przeglądowi i aktualizacji. Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego należy odnieść się do brzmienia art. 9a ust. 1d ustawy o CIT. Określenie „Transakcje lub inne zdarzenie jednego rodzaju" odnosi się zarówno do „innych zdarzeń", jak i do „transakcji". Podmioty mogą przeprowadzać operacje i wykonywać świadczenia o charakterze nieodpłatnym, co nie pozbawia ich cech transakcji, o której mowa w art. 9 ustawy o CIT.
Autorka jest współpracownikiem zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Michał Czech konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte
W wydawanych do tej pory interpretacjach organy konsekwentnie uznawały, że nieodpłatne poręczenia nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu. Decydowała o tym przede wszystkim wykładnia językowa, zgodnie z którą przez „transakcję" należało rozumieć odpłatny, wzajemny stosunek zobowiązaniowy. Taki pogląd zaaprobowali m.in. – na podstawie ówczesnego stanu prawnego – Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 9 marca 2015 r. (ITPB3/423-589/14/MK) czy też Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 9 stycznia 2013 r. (IBPBI/2/423-1289/12/PC). W ostatnim czasie, już pod rządami nowych przepisów, obserwujemy jednak odejście od tak ukształtowanej linii interpretacyjnej. Przykładem tego są nie tylko interpretacje wydawane przez Dyrektora KIS, lecz także komentowane orzeczenie WSA w Rzeszowie. W początkowej części uzasadnienia sąd negatywnie odniósł się do argumentów słownikowych zarówno strony, jak i organu. Stwierdził, że „Rozstrzygnięcie (...) istoty sprawy w oparciu tylko i wyłącznie o pojęcia słownikowe nie daje wystarczająco zadowalających rezultatów". Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się dominującą rolę wykładni językowej, uznając przy tym, iż odstąpienie od jej wyników jest niedopuszczalne, jeżeli miałoby prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika (przykładowo NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., I FPS 3/09). Pogląd ten jest szczególnie istotny w kontekście omawianego orzeczenia. W rozpatrywanym przypadku wykładnia przeprowadzona na gruncie języka potocznego daje jednoznaczne efekty. Znakomita większość słowników definiuje „transakcję" jako operację handlową kupna/sprzedaży. W odniesieniu do poręczeń przedmiotem sprzedaży jest usługa warunkowego zobowiązania się poręczyciela do zapłaty określonej kwoty na rzecz wierzyciela, płatnej w przypadku niewywiązania się przez dłużnika z konkretnego zobowiązania. Jeżeli usługa ta świadczona jest nieodpłatnie, to wówczas nie można mówić o jej sprzedaży. Ponadto próba uwzględnienia w definicji „transakcji" zdarzeń jednostronnych oraz nieodpłatnych może prowadzić w niektórych sytuacjach do nieracjonalnych rezultatów. Co więcej, kwalifikacja nieodpłatnego poręczenia jako „innego zdarzenia" również nie zawsze musi skutkować powstaniem obowiązku dokumentacyjnego. Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o CIT – w jego brzmieniu do końca 2018 roku – wyłącznie inne zdarzenia ujęte w księgach rachunkowych powinny zostać udokumentowane. Zdarzenie polegające na przyjęciu nieodpłatnego poręczenia co do zasady nie będzie ujmowane w księgach rachunkowych. Argumenty z wykładni literalnej nie były jednak dla sądu przekonujące. WSA w Rzeszowie wskazał na konieczność szerszego rozumienia „transakcji", posiłkując się wyrokiem NSA z 8 stycznia 2019 r. w sprawie cash-poolingu (II FSK 121/17) oraz orzeczeniem WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2018 r. wydanym w sprawie objęcia akcji (I SA/Gl 314/18). Umknęło jednak uwadze sądu, że skutkiem obu rodzajów zdarzeń jest wzajemny transfer świadczeń. W przypadku cash-poolingu ceną za udostępnienie środków są odsetki. Z kolei objęcie akcji następuje po wniesieniu wkładu pieniężnego lub aportu. Należy również podkreślić, że przed 2019 r. cash-pooling był bezpośrednio wymieniony w ustawie jako zdarzenie podlegające obowiązkowi dokumentacyjnemu. Chociaż nie sposób w pełni zgodzić się z argumentacją sądu, należy mieć na uwadze, że nie jest to pierwsze orzeczenie wskazujące na obowiązek dokumentowania nieodpłatnie otrzymanego poręczenia. Zdanie to podzielił także WSA w Białymstoku w wyroku z 24 stycznia 2018 r. (I SA/BK 1832/17). Jeżeli obecna linia interpretacyjna zostanie utrzymana, to podatnicy powinni ponownie zweryfikować kompletność posiadanych dokumentacji, uwzględniając bieżące podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych.
Na interpretację tę spółka wniosła skargę do WSA w Rzeszowie.
Sąd przyznał jednak rację organowi. W jego ocenie, pojęcia transakcji nie można zawężać jedynie do pojęcia umowy sprzedaży. Co do obowiązku podmiotu, to sąd – kierując się wykładnią celowościową – podzielił stanowisko organu i wskazał, że wszystkie transakcje powinny być jawne.
