fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Czy nieodpłatne udzielenie poręczenia jest przychodem dla kredytobiorcy

123RF
Zdarza się, że w grupach kapitałowych jeden podmiot zobowiązuje się, że wykona zobowiązanie dłużnika, gdyby on sam tego nie zrobił. Jeśli poręczyciel nie dostaje w zamian wynagrodzenia w żadnej formie, to takie świadczenia powinny być opodatkowane.

Dla wielu podatników kwestia skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnego poręczenia od podmiotu z grupy nie zawsze jest oczywista. Udzielenie poręczenia oznacza dla udzielającego poręczenie ekspozycję na dodatkowe ryzyko, za które powinien otrzymać odpowiednie wynagrodzenie. Przy otrzymaniu poręczenia bez zapłaty wynagrodzenia dochodzi zatem do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w myśl ustawy o podatku dochodowym. Natomiast poręczenia bez zapłaty wynagrodzenia nie będzie można uznać za świadczenie nieodpłatne, gdy będzie ono skompensowane innymi wzajemnymi świadczeniami. Skąd więc biorą się wątpliwości przy podatkowym zaklasyfikowaniu nieodpłatnych poręczeń otrzymanych w ramach danej grupy podmiotów powiązanych i kiedy należy je uznać za przychód podlegający opodatkowaniu?

Korzystanie w pierwszej kolejności z poręczeń grupowych wydaje się naturalnym odruchem i najprostszym oraz najszybszym sposobem jego pozyskania. Poręczycielem jest najczęściej w takich sytuacjach podmiot z grupy, który może wykazać się najlepszą zdolnością kredytową, a tym samym ma najmniejsze prawdopodobieństwo niewypłacalności (co w praktyce przekłada się również na najlepszy rating kredytowy, dzięki czemu jest w stanie zaakceptować większe ryzyko). Udzielenie poręczenia wewnątrzgrupowego umożliwia beneficjentowi poręczenia pozyskanie zewnętrznego finansowania lub bezpośrednią realizację danej inwestycji. Często spotykaną praktyką jest niepobieranie wynagrodzenia przez spółkę poręczającą ze względu na działanie w interesie całej grupy. Czy w związku z tym udzielenie poręczenia na rzecz podmiotu z grupy bez wynagrodzenia można określić za każdym razem jako nieodpłatne świadczenie? Wszystko zależy od specyfiki i warunków danej transakcji z podmiotem powiązanym.

Interpretacja ogólna ministra finansów

W tym temacie została wydana interpretacja ogólna przez ministra finansów z 27 kwietnia 2012 r. (DD5/033/2/DZQ/ 2012/ DD-134) określająca podatkowe następstwa udzielenia nieodpłatnych poręczeń podmiotom powiązanym. Wydanie tej interpretacji spowodowane było brakiem jednolitego stanowiska w zakresie traktowania nieodpłatnego poręczenia jako nieodpłatnego świadczenia w świetle przepisów ustawy o CIT.

Minister finansów w interpretacji ogólnej wskazał, że przy nieodpłatnych poręczeniach należy przyjąć szersze znaczenie pojęcia „nieodpłatne świadczenie", które ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zgodnie ze wskazaniem ministra pojęcie to powinno być rozumiane jako „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy".

Zdarzenie nieobojętne gospodarczo

Zgodnie ze stanowiskiem ministra finansów udzielenie nieodpłatnego poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo dla obydwu stron, niezależnie od tego czy poręczenie zostanie faktycznie zrealizowane. Udzielenie poręczenia skutkuje dla podmiotu poręczającego przejęciem ryzyka, które posiada swoją wartość, za którą w warunkach rynkowych (tj. w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi) podmiot uzyskujący poręczenie musiałby zapłacić poręczycielowi. Transakcja udzielenia poręczenia wpływa zatem na zmianę zdolności kredytowych zarówno poręczającego, jak i udzielającego poręczenie. Uzyskanie poręczenia zapewnia zwiększoną zdolność kredytową dla beneficjenta poręczenia, a także umożliwia m.in. uzyskanie niższego oprocentowania finansowania zewnętrznego lub po prostu umożliwia jego pozyskanie. Z perspektywy podmiotu poręczającego, udzielenie poręczenia wiąże się z przejęciem ryzyka finansowego, czy z obniżeniem także własnego poziomu zdolności kredytowej.

Trzy warunki

Interpretacja ta wskazuje, że udzielenie nieodpłatnego poręczenia jest u dłużnika przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli zostały spełnione trzy następujące warunki:

- jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,

- udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego,

- udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Wątpliwości pozostały

Wydanie interpretacji ogólnej nie rozwiało wszystkich wątpliwości interpretacyjnych podatników. Poniżej przedstawiamy interpretacje indywidualne dotyczące tego zagadnienia wydawane w omawianej kwestii po 2012 roku.

PRZYKŁAD

Spółka A, której udziałowcem jest spółka B (99 proc. udziałów) uzyskała kredyt bankowy na sfinansowanie bieżącej działalności. Kredyt ten został zabezpieczony nieodpłatnym poręczeniem udzielonym przez spółkę B oraz udziałowców spółki B. Zdaniem spółki A uzyskane nieodpłatnego poręczenia powinno być zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie, które spowodowało powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki A.

DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 września 2016 r. (ITPB3/4510-345/16-1/MJ) potwierdził opinię spółki A. W uzasadnieniu wskazał argumentację odpowiadającą interpretacji ogólnej.

PRZYKŁAD

Spółka C zawarła umowy leasingów operacyjnych, których spłata na prośbę leasingodawcy została poręczona przez spółkę D powiązaną ze spółką C. Poręczenie ma na celu zabezpieczenie należytego wykonania przez spółkę C obowiązków, do których wykonania zobowiązała się na podstawie zawartych umów leasingu. Zgodnie ze stanowiskiem spółki C, otrzymane poręczenie nie wypełnia definicji świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W argumentacji swojego stanowiska spółka C wskazała, że stronami umowy poręczenia są poręczyciel (spółka D) i wierzyciel (leasingodawca), a nie dłużnik (spółka C). W związku z tym spółka C pozostaje poza stosunkiem obligacyjnym. Ponadto, według spółki C w tej transakcji nie dochodzi do wzrostu zdolności finansowej dłużnika wynikającej z udzielonego poręczenia, ponieważ nie dochodzi do ekonomicznych zmian w majątku spółki C, co skutkuje brakiem możliwości ustalenia przychodu.

DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 października 2016 r. (2461-IBPB-1-3.4510.769.2016.1.APO) wskazał, że stanowisko spółki C jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu argumentował, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla poręczyciela, jak i dla podmiotu otrzymującego poręczenie. W wyniku udzielenia poręczenia następuje przejęcie przez spółkę D ryzyka niewywiązania się przez spółkę C ze swojego zobowiązania względem leasingodawcy. Ryzyko to posiada wartość, za którą w warunkach rynkowych uzyskujący zabezpieczenie musiałby zapłacić. W wyniku otrzymania poręczenia podatnik może więc odnieść korzyści wynikające z uzyskania bardziej dogodnych warunków leasingowych.

Z przytoczonych przykładów wynika, że jeżeli poręczenie zostało udzielone spółce powiązanej nieodpłatnie oraz nie wiązało się z ekwiwalentnym świadczeniem wzajemnym ze strony otrzymującego, to należy uznać takie poręczenie, jako świadczenie nieodpłatne w rozumienie przepisów ustawy o CIT.

Czy jest coś w zamian

Nie każde poręczenie otrzymane bez wynagrodzenia można uznać za świadczenie nieodpłatne. Istnieją bowiem transakcje, w ramach których poręczenie bez wynagrodzenia nie powinno być traktowane jako świadczenie nieodpłatne, m.in. ze względu na występowanie świadczeń wzajemnych.

PRZYKŁAD

Spółka E zawarła z innymi podmiotami z grupy oraz bankiem umowę, na mocy której bank będzie świadczyć spółce E i grupie usługę cash-pool. W ramach tej usługi będzie dochodziło do automatycznego bilansowania sald na rachunkach bankowych poszczególnych uczestników. Ponadto, w wyniku funkcjonowania usługi cash-pool, podmioty należące do grupy, w tym spółka E, udzielają sobie wzajemnie nieodpłatnych poręczeń (spłata zobowiązań poszczególnych uczestników następuje z nadwyżek pozostałych uczestników).

Spółka E stała na stanowisku, że nieodpłatne poręczenia udzielane w ramach umowy cash-pool nie wypełniają definicji nieodpłatnego świadczenia. Świadczenia spółek uczestniczących w opisanej strukturze należy uznać, co do zasady, za świadczenia wzajemne oraz za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania (co stanowi istotę struktury cash-pool). Zdaniem spółki E, wartość wzajemnych poręczeń uczestników cash-pool nie jest u spółki E przychodem podatkowym w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2016 r. (IBPB-1-3/4510-216/16/AW) zgodził się ze stanowiskiem podatnika.

PRZYKŁAD

Jedynym udziałowcem spółki X jest gmina. Spółka X prowadzi działalność dotyczącą zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie gminy. Gmina realizuje swoje zadania właśnie poprzez powołaną spółkę X. W celu prowadzenia swojej działalności spółka X potrzebowała uzyskać dofinansowanie inwestycji. W tym celu musiała jednak posiadać wkład własny w inwestycję, który został pozyskany poprzez zaciągnięcie pożyczek, których spłata została nieodpłatnie poręczona przez gminę. Bez udzielonych poręczeń spółka X nie otrzymałaby pożyczek.

Spółka X uważała, że poręczenie dokonane przez gminę nie wypełnia definicji nieodpłatnego świadczenia. Czynność poręczenia została dokonana przez gminę w ramach realizacji zadań własnych tej gminy. W związku z tym, zadania własne gminy, wykonywane przez spółkę X nie powodują konsekwencji podatkowych w zakresie konieczności zapłaty CIT z tytułu świadczenia nieodpłatnego. Przychód z nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez gminę własnej spółce komunalnej, realizującej zadania użyteczności publicznej, nie powinien być ustalony, ponieważ w tej sytuacji nie występuje rynkowy charakter transakcji. Udzielenie nieodpłatnego poręczenia było koniecznością dla obu stron, zarówno spółki X, jak i gminy. Nie jest zatem świadczeniem powodującym powstanie przychodu lub nieekwiwalentnym przysporzeniem majątku jednej ze stron.

Stanowisko spółki X zostało potwierdzone przez DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2016 r. (2461-IBPB-1-2.4510.891.2016.1.MS). ?

—Adrian Mroziewski jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych MDDP

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

podstawa prawna: rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. (DzU z 2017 r. poz. 1753)

Agnieszka Krzyżaniak, menedżer w Zespole Cen Transferowych MDDP

Fiskus zwraca szczególną uwagę na transakcje finansowe

Przykłady interpretacji przytoczone w artykule potwierdzają, że uznanie nieodpłatnych poręczeń za nieodpłatne świadczenia wg ustawy o CIT jest uzależnione od charakteru i warunków transakcji zawartych z podmiotem powiązanym. Aby nieodpłatne udzielenie poręczenia nie zostało uznane przez organy podatkowe za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnik powinien wykazać, że otrzymanie poręczenia nie jest świadczeniem powodującym przychód lub że w zamian następuje udzielenie ekwiwalentnego świadczenia, np. udzielnie wzajemnego poręczenia.

W praktyce gospodarczej w większości przypadków poręczenia wewnątrzgrupowe bez wynagrodzenia powinny być traktowane jako nieodpłatne świadczenia i właściwie opodatkowane. Jest to szczególnie istotne, zwłaszcza teraz, gdy transakcje finansowe cieszą się szczególnym zainteresowaniem organów podatkowych. Warto wspomnieć, że Ministerstwo Finansów nieustannie zapowiada zwiększenie liczby audytów podatkowych z zakresu tematyki cen transferowych, a transakcje finansowe ze względu na swój niematerialnych charakter mogą być przedmiotem szczególnej weryfikacji.

Podmioty powiązane powinny zwrócić szczególną uwagę na transakcje finansowe przy tworzeniu dokumentacji cen transferowych w nowym standardzie obowiązującym od stycznia 2017 r. Przy transakcjach poręczeniowych podatnik, przygotowując dokumentację cen transferowych, powinien dołożyć szczególnej staranności przy opisie sposobu kalkulacji wynagrodzenia w transakcji poręczeń oraz uzasadnieniu wyboru danej metody do kalkulacji wynagrodzenia.

W przypadku obowiązku sporządzenia analizy danych porównawczych należy ustalić rynkowy poziom opłaty poręczeniowej. Analizy porównawcze dla tego typu transakcji są trudne do przeprowadzenia m.in. ze względu na skomplikowaną metodologię uwzględniającą konieczność przeprowadzenia wieloetapowych kalkulacji na podstawie specjalistycznych wskaźników finansowych (takich jak rating, prawdopodobieństwo niewypłacalności oraz wielkość straty w przypadku zdarzenia kredytowego). W tym celu do przygotowania analizy porównawczej dla transakcji poręczenia konieczne jest skorzystanie ze specjalistycznych baz danych.

Ponadto, podatnik, który zobowiązany jest do złożenia uproszczonego sprawozdania CIT-TP, musi w nim zadeklarować jakie osiągnął przychody oraz koszty z tytułu udzielonych poręczeń / gwarancji, a także wskazać czy transakcje te były zawierane wyłącznie z podmiotami powiązanymi, określić procentowy udział tych transakcji w przychodach oraz wskazać państwa, w których znajdują się siedziby podmiotów biorących udział w danej transakcji.

Natomiast w przypadku konieczności przygotowania dokumentacji grupowej należy pamiętać, że można znaleźć tam istotne informacje dotyczące finansowania działalności gospodarczej podmiotów powiązanych, w tym również informacje na temat poręczeń otrzymanych z zewnątrz, zwłaszcza w kontekście potencjalnej możliwości zastosowania wewnętrznego porównania warunków przyjętych w porównywalnych transakcjach realizowanych przez podmioty grupy z podmiotami niepowiązanymi. Ponadto, przygotowując dokumentację cen transferowych, szczególną uwagę trzeba zwrócić na przedstawienie spójności stosowanej metodologii kalkulacji wynagrodzenia z polityką cen transferowych przyjętą w ramach danej grupy kapitałowej i opisaną w dokumentacji grupowej.

W przypadku podmiotów, których rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych w nowym formacie, tj. uwzględniającym również analizy porównawcze, przypada na 31 marca 2018 r. Czasu jest już naprawdę niewiele, jeśli się weźmie pod uwagę fakt, iż przygotowanie odpowiedniej dokumentacji podatkowej może się okazać bardzo czasochłonne i trudne w realizacji, zwłaszcza dla podmiotów, które będą przygotowywały tego typu dokumentację po raz pierwszy. ?

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA: automatycznie wyświetlimy artykuł za 15 sekund.
REKLAMA
REKLAMA