MSSF 16: skąd opóźnienia we wdrażaniu nowego standardu w zakresie leasingu

Od lat wiadomo było, że dotychczasowy międzynarodowy standard rachunkowości dotyczący leasingu, MSR 17 „Leasing", zostanie zastąpiony nowym standardem. Podmioty śledziły na bieżąco zakres proponowanych zmian i mocno o nich dyskutowały. Mówiono o rewolucji – o tym, że wszystkie umowy leasingowe pojawią się w bilansach. Ostateczna publikacja MSSF 16 „Leasing" była dużym wydarzeniem w środowisku księgowych i osób zajmujących się sprawozdawczością. Wiadomo było, że trzeba będzie przeanalizować, które umowy spełniają nową definicję leasingu, a które nie. Konsekwencje tej analizy w przypadku wielu przedsiębiorstw mogły być bardzo istotne. Im więcej umów definicję leasingu spełniło, tym większy był wpływ nowego standardu np. na wskaźniki zadłużenia, co miało z kolei negatywny wpływ na zapisy zawarte w umowach kredytowych z bankami.

Czytaj także: Leasing: nowy standard rachunkowości MSSF 16 w praktyce

Gdzie jesteśmy

Z badania przeprowadzonego przez KPMG pt. „Global Lease Accounting Survey. Lease accounting is here: Are you ready?" wynika, że pomimo iż standard MSSF 16 wszedł w życie od 1 stycznia 2019 r., to większość firm nadal była nieprzygotowana do jego stosowania. Blisko połowa spółek biorących udział w badaniu zakończyła etap identyfikacji umów leasingu lub inwentaryzacji odpowiednich umów, jednak tylko ćwierć z nich ukończyła etap oceny wpływu rachunkowego wdrożenia nowego standardu. Ogółem zaledwie 3 proc. firm w pełni zrealizowało swoje projekty w zakresie zgodności z zasadami MSSF 16 na dzień wejścia standardu w życie.

Obecnie, choć można powiedzieć, że implementacja standardu jest zdecydowanie bardziej zaawansowana, projekty wdrożeniowe w naprawdę wielu podmiotach (w tym w dużych grupach kapitałowych) są nadal w toku. Owszem, emitenci na koniec 2018 r. w swoich rocznych sprawozdaniach finansowych zaraportowali wpływ standardów wchodzących w życie od 2019 r. – w tym właśnie MSSF 16. Warto jednak mieć na uwadze, że w dużej części przypadków wpływ standardu został opisany w zakresie zmieniającej się polityki rachunkowości, a tylko w części przypadków jednostki były w stanie podać precyzyjnie określony wartościowy wpływ wdrożenia MSSF 16.

Dyskutowane problemy

Ponieważ projekty wdrożeniowe rozpoczynały się w połowie ubiegłego roku, należy zadać pytanie: jak to się stało, że w wielu przypadkach projekty wdrożeniowe trwają do dziś?

Otóż w wielu branżach pojawiały się spore wątpliwości i dyskusje merytoryczne już na etapie diagnostyki, oceny czy dana umowa jest leasingiem czy nie. Jako doskonałe przykłady można podać: telekomunikację, energetykę czy przedsiębiorstwa z branży gazowniczej. Zagadnienia, które budziły wątpliwości i były mocno dyskutowane (wpływając tym samym na czas trwania projektu wdrożenia) to chociażby wątpliwości wokół różnego rodzaju sposobów uzyskiwania praw do użytkowania gruntów.

W przedsiębiorstwach posiadających majątek o charakterze sieciowym, sposoby użytkowania gruntów niezbędnych dla posadowienia tegoż majątku są bardzo różnorodne i niejednokrotnie uzależnione od preferencji właścicieli gruntów. Pojawiały się następujące pytania:

- Czy wieczyste użytkowanie gruntów jest leasingiem? Jeśli tak, to jaki jest okres leasingu w ich przypadku?

- Jaką należy zastosować stopę dyskonta?

- Czy w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntów można mówić o wartości rezydualnej?

- Czy służebność przesyłu to również umowa leasingu?

- Na ile fakt, że przedsiębiorstwo gazowe lub energetyczne korzysta z gruntu, jest uciążliwy dla właściciela?

A co jeśli przedsiębiorstwo wykorzystuje wyłącznie część podziemną gruntu? Przecież w takiej sytuacji w ogóle nie można mówić o uciążliwości dla właściciela gruntu (a co za tym idzie ograniczeniu jego możliwości do korzystania z gruntu), który nadal może realizować swoje uprawy. W dalszej kolejności można było również rozważać specyficzne dla sektora energetycznego decyzje dotyczące zajęcia pasa drogowego. W wielu dyskusjach podnoszone były argumenty, że przecież to decyzje administracyjne a nie umowy, więc nie powinny być rozpatrywane w kontekście wdrożenia nowego standardu.

Dyskusje na powyższe tematy trwały naprawdę długo. Niektóre wątpliwości zostały rozwiane dopiero niedawno. Na przykład, na początku marca 2019 r. Komitet do Spraw Interpretacji Standardów opublikował stanowisko w zakresie tzw. subsurface rights, który precyzuje, że użytkowanie wyłącznie części podziemnej gruntu, np. dla potrzeb przeprowadzenia gazociągu, znajduje się w zakresie standardu MSSF 16 i takie umowy również powinny podlegać wycenie na 1 stycznia 2019 r.

Umowy z wątpliwościami

Przedmiotem kolejnej, kilkumiesięcznej dyskusji, były umowy na czas nieokreślony z opcją wypowiedzenia bez kar umownych przysługującą każdej ze stron. Pojawiły się wątpliwości, czy w przypadku takich umów (np. w przypadku powierzchni handlowych czy bankomatów) mamy do czynienia z tzw. leasingiem krótkoterminowym, którego nie musimy wprowadzać do bilansu.

Rozpoczęły się dyskusje na temat tego, czym są kary, o których mowa powyżej. Podkreślano, że zgodnie ze standardem kary to nie tylko wyłącznie kary umowne, ale wszelkiego rodzaju „niekorzyści" o charakterze ekonomicznym, tworzące bariery wyjścia. W tej dyskusji z pomocą przyszła publikacja webinarium, w którym wziął udział jeden z członków Rady Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Tym niemniej, podjęcie decyzji dotyczących przyjęcia właściwej polityki rachunkowości w tym zakresie zajęło również dużo czasu.

Kolejny krok – inwentaryzacja

Wskazane powyżej kwestie merytoryczne wymagające rozstrzygnięcia to nie jedyne, jakie były dyskutowane, a należy pamiętać, że etap oceny umów był przecież wyłącznie pierwszą fazą projektu.

Kolejnym krokiem było zinwentaryzowanie wszystkich umów zidentyfikowanych w fazie analizy, gdzie pojawiły się kolejne przeszkody. Nie każdy podmiot posiadał rejestr umów, zawierający informacje na temat umów leasingowych. Faktury dotyczące umów leasingowych były, co do zasady ujmowane w wyniku bieżącego okresu i podmioty nie widziały do tej pory powodów, aby takie rejestry umów po prostu prowadzić. Jak się okazało, czas niezbędny na zlokalizowanie tych umów w organizacji i, co więcej, aktualnych harmonogramów, stanowiących załączniki do tych umów, był również zwykle niedoszacowany.

Wsparcie – tak, ale jakie

W następnej kolejności podmioty zastanawiały się jakie przyjąć rozwiązanie informatyczne, wspierające stosowanie standardu. Na rynku dostępnych jest wiele takich rozwiązań: od najbardziej wyrafinowanych (odpowiednich modułów w systemach ERP) po prostsze rozwiązania, oferowane przez firmy doradcze. Część podmiotów (zgodnie z badaniem przeprowadzonym przez KPMG, około 13 proc.) rozważała jednak stworzenie własnych rozwiązań. Spotkaliśmy się też z przypadkami, że rozważenie wszelkich za i przeciw oraz podjęcie właściwej decyzji trwało ponad miesiąc.

Szacunki a praktyka

Sam finał implementacji projektu, czyli wprowadzenie umów do narzędzia oraz testy wyników, też przyniósł sporo niespodzianek. Dla przykładu w branżach, które miały sporo podobnych umów leasingu spodziewaliśmy się (podobnie zakładali nasi klienci), że przejrzenie każdej z nich i wprowadzenie do systemu zajmie od 30 do 60 minut. Ten element procesu również nie został doceniony. Spotkaliśmy się z wynikami badań w jednym z podmiotów z sektora handlu detalicznego – przegląd i wprowadzenie jednej umowy zajęło średnio 90 minut. Biorąc pod uwagę liczbę lokalizacji, które należy przeanalizować, np. 400 sklepów, czas trwania końcowego etapu prac wynosiłby 75 dni, co biorąc pod uwagę ilość dni roboczych daje ponad trzy miesiące pracy związanej jedynie z przeprowadzeniem finalnych przeliczeń i weryfikacją wyników.

Reasumując, wdrożenie MSSF 16 okazało się w przypadku wielu przedsiębiorstw dużo większym wyzwaniem niż początkowo zakładano. Kwestie merytoryczne związane z podejściem do części umów, zapewnienie kompletności umów, implementacja rozwiązań systemowych, to niektóre z elementów tego wyzwania. Mimo to, mając na uwadze powyższe trudności, wkrótce spółki giełdowe będą musiały opublikować raporty kwartalne, gdzie wpływ MSSF 16 będzie już w pełni widoczny. Wydaje się, że to ostatni dzwonek na intensyfikację prac związanych z ukończeniem projektów wdrożeniowych.

Monika Warmbier, partner i szef zespołu doradztwa rachunkowego dla przedsiębiorstw sektora niefinansowego w KPMG w Polsce