Zatrzymany zadatek jest neutralny w VAT

- Spółka X nabyła pakiet konferencyjny od hotelu X z uwagi na planowane szkolenie wyjazdowe dla własnych pracowników w dniach 10-11 września 2016 r. Zgodnie z umową, w dniu rezerwacji (5 czerwca 2016 r.) spółka X wpłaciła zadatek w wysokości 20 proc. należności. W lipcu br. spółka otrzymała fakturę zaliczkową wystawioną 12 lipca 2016 r. przez hotel Y (spółka nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego ujętego w tej fakturze). Z powodu problemów finansowych, spółka musiała jednak zrezygnować z ww. świadczenia. Ponieważ nie odwołała rezerwacji we wskazanym terminie, hotel Y zatrzymał kwotę zadatku zgodnie z umową. Jaki ma to wpływ na rozliczenia podatkowe spółki? – pyta czytelniczka.

Ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie definiują pojęcia zadatku. Dlatego należy posiłkować się regulacjami cywilnoprawnymi >patrz ramka.

Zadatek jest to więc kwota pieniężna wpłacana jako rodzaj zabezpieczenia zobowiązania. W przypadku prawidłowego wykonania umowy zadatek jest co do zasady zaliczany na poczet świadczenia realizowanego przez stronę, która uiściła tę kwotę. Jeżeli jednak dojdzie do naruszenia zobowiązania, to druga strona (odbiorca zadatku) może odstąpić od umowy i zachować otrzymaną kwotę jako rodzaj rekompensaty za niedojście umowy do skutku. W razie rozwiązania umowy lub braku wykonania umowy na skutek okoliczności niezależnych od stron, zadatek podlega zwrotowi. Również wykładnia językowa pojęcia zadatku prowadzi do wniosku, że płatność ta ma charakter gwarancyjny. Zgodnie bowiem ze słownikiem PWN zadatek to „część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/zadatek;2542087.html).

Konsekwencje otrzymania i zwrotu

Jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, otrzymanie zadatku na poczet skonkretyzowanego świadczenia (dostawy towarów lub świadczenia usług) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT (w odniesieniu do uzyskanej kwoty). Opodatkowanie zadatku (czy zaliczki) ma przy tym charakter warunkowy – jest ono uzależnione od faktycznego zrealizowania transakcji, na poczet której kwota ta była uiszczona. Jeżeli bowiem zadatek podlega zwrotowi (np. z uwagi na rozwiązanie umowy), to po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek wystawienia faktury korygującej in minus (art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) oraz skorygowania uprzednio wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego (art. 29a ust. 10 pkt 3 ww. ustawy).

Skutki naruszenia zobowiązania

Sytuacja wygląda jednak inaczej gdy zadatek zostaje zatrzymany przez odbiorcę tego świadczenia na skutek niewykonania umowy przez drugą stronę (zgodnie z art. 394 § 2 k.c.). W takim przypadku kwoty zadatku nie można już powiązać z żadnym konkretnym świadczeniem (dostawą towarów lub usług), gdyż nie doszło ono do skutku w związku z naruszeniem zobowiązania przez podmiot wpłacający ww. sumę pieniężną. Tym samym, nie jest ona zapłatą za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane VAT. Zadatek pełni tu funkcję rekompensaty dla jednej strony zobowiązania za to, że liczyła na dojście umowy do skutku. Skoro zatem zatrzymany zadatek jest wyłącznie rodzajem odszkodowania (a nie wynagrodzeniem za wzajemne świadczenie), to nie można twierdzić, że w analizowanym schemacie dochodzi do czynności opodatkowanej VAT, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zatrzymanie zadatku na skutek niewywiązania się z umowy (z przyczyn zawinionych przez podmiot wpłacający tę kwotę jako zabezpieczenie zobowiązania) jest czynnością neutralną w VAT.

Analogiczny pogląd zaprezentował TSUE w wyroku z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05, wskazując że: „(...) kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu". Tym samym TSUE stanął na stanowisku, że zatrzymanie zadatku przez jedną stronę umowę na skutek naruszenia zobowiązania przez drugą stronę pełni funkcję odszkodowawczą i dlatego nie powinno generować obowiązku podatkowego w VAT.

Trzeba wystawić fakturę korygującą

Odnosząc powyższe konkluzje do sprawy przedstawionej w pytaniu, należy stwierdzić, że zadatek zatrzymany przez hotel Y nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie tego podmiotu. Spółka X wpłaciła co prawda określoną kwotę na poczet przyszłej kompleksowej usługi (nabytej w ramach pakietu konferencyjnego), jednak zrezygnowała z tego świadczenia. Co więcej, spółka miała możliwość bezkosztowego odwołania rezerwacji do określonego terminu. Z uwagi na opóźnienie w tym zakresie, hotel Y – zgodnie z umową – zatrzymał wpłaconą wcześniej kwotę zadatku. Skoro zatem kompleksowa usługa nie została zrealizowana na rzecz spółki X, to zatrzymany zadatek nie jest wynagrodzeniem za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, lecz formą odszkodowania za niedojście umowy do skutku. W takim przypadku konieczne jest więc wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej z 12 lipca 2016 r., ponieważ obecnie nie dokumentuje ona żadnej transakcji podlegającej VAT (na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Hotel Y powinien również obniżyć podstawę opodatkowania i podatek należny na warunkach wskazanych w art. 29a ust. 13-14 ww. ustawy.

Obowiązek wystawienia faktury korygującej i rozliczenia korekty wcześniej uwzględnionego obrotu jest potwierdzany w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, w wyroku z 5 lutego 2015 r. (I FSK 1911/13) NSA orzekł: „Jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej, a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji, to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu. W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś, kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej".

Co musi zrobić nabywca

Zadatek zatrzymany przez hotel Y nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie tego podmiotu. Spółka X wpłaciła określoną kwotę na poczet przyszłej kompleksowej usługi (nabytej w ramach pakietu konferencyjnego), jednak zrezygnowała z tego świadczenia. Tym samym, w analizowanej sprawie nie doszło faktycznie do wykonania usługi na rzecz spółki X. Ponieważ spółka zbyt późno odwołała rezerwację, zgodnie z umową hotel Y zatrzymał wpłaconą wcześniej kwotę zadatku. Wpłata zatrzymana przez hotel nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie wzajemne tego podmiotu, lecz formę odszkodowania za niedojście umowy do skutku z przyczyn zależnych od spółki X. Czynność ta jest neutralna w VAT. Tym samym, w chwili obecnej płatność ta dotyczy czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i jako taka nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego nabywcy, tj. spółce X (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Ponieważ spółka X nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego w związku z wpłatą zadatku ujętego w treści faktury z 12 lipca 2016 r. (na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10 i 10b ustawy o VAT), po stronie tego podmiotu nie powstanie obowiązek korygowania odliczenia. Niemniej, dla celów dowodowych spółka X powinna zachować w swojej dokumentacji fakturę korygującą otrzymaną od hotelu Y.

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP Sp. z o.o.