Zasady rachunkowości: co w praktyce oznacza stosowanie zasady istotności

Rachunkowość to system ewidencji gospodarczej, w którego stosowaniu jednostki gospodarcze muszą kierować się określonymi regułami, które są nazywane zasadami rachunkowości. Należy do nich między innymi zasada istotności. Opisana została w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Zgodnie z tym przepisem jednostka gospodarcza, określając stosowane w niej zasady (politykę) rachunkowości, powinna zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (z zachowaniem zasady ostrożności). W praktyce zasada istotności daje możliwość stosowania przez jednostkę gospodarczą pewnych uproszczeń dotyczących na przykład:

- przyjęcia stawki amortyzacji dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone w przepisach podatkowych – pod warunkiem, że odzwierciedlają wymagany przez art. 32 ust. 2 uor okres ekonomicznej użyteczności;

- odstąpienia od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zgodnie art. 37 ust. 10 uor;

- nierozliczania w czasie w czasie nieistotnych przychodów oraz kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych.

Nadrzędna koncepcja

Podejmując decyzje dotyczące ewentualnych uproszczeń należy jednak pamiętać o nadrzędnej koncepcji w rachunkowości, czyli zasadzie prawdziwego i rzetelnego obrazu (true and fair view). Koncepcja ta została ujęta w art. 4 ust. 1 uor i zobowiązuje jednostki gospodarcze do stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Pod pojęciem przyjętych zasad (polityki) rachunkowości rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 11 uor). Z art. 4 ust. 5 uor wynika, że to kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości. Poniższa tabela przypomina, jakie organy lub osoby pełnią funkcję kierownika jednostki (na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 6 uor).

Łatwiej prowadzić księgi

Prawo bilansowe umożliwia jednostkom gospodarczym wybór pewnych rozwiązań albo przyjęcie założeń, które upraszczają i ułatwiają prowadzenie ksiąg rachunkowych. Nie pozwala jednak na dopuszczenie do sytuacji, w której w wyniku zniekształcenia lub pominięcia pewnych informacji użytkownicy sprawozdania finansowego podejmą na jego podstawie niewłaściwe decyzje albo wyciągną nieadekwatne do sytuacji majątkowo-finansowej danej jednostki gospodarczej wnioski. Wynika to z art. 4 ust. 4a uor, zgodnie z którym, stosując przepisy uor, jednostka kieruje się zasadą istotności, a informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone w taki sposób, aby w ewidencji księgowej oraz w sporządzanych na jej podstawie sprawozdaniach finansowych zostały ujęte i właściwie zaprezentowane wszystkie zdarzenia istotne z punktu widzenia koncepcji prawdziwego i rzetelnego obrazu.

Kwotowo lub procentowo

Ustawa o rachunkowości nie zawiera jednak żadnych szczegółowych wytycznych, w jaki sposób określić, czy dana operacja gospodarcza jest istotna oraz czy zastosowanie w jej przypadku uproszczenia nie wpłynie negatywnie na rzetelność ksiąg rachunkowych i wartość informacyjną sprawozdań finansowych. Realizacja zasad (polityki) rachunkowości w kontekście zasady istotności w praktyce oznacza najczęściej ustalenie progu

istotności, wyznaczającego możliwość stosowania przyjętych uproszczeń. Praktyka pokazuje, że próg ten wyrażony jest zazwyczaj kwotowo albo procentowo – w zależności od tego, jakiej kategorii operacji gospodarczych dotyczy:

- Kwotowy próg istotności polega na wyznaczeniu kwoty, poniżej której dana operacja gospodarcza ujmowana jest w księgach w sposób uproszczony.

- Procentowy poziom istotności oparty jest na poszczególnych kategoriach bilansu lub rachunku zysków i strat, takich jak: sama bilansowa, suma aktywów netto, zysk brutto, zysk netto czy przychody ze sprzedaży.

Przykład

Uproszczenia przyjęte przez jednostkę mogą być opisane w polityce (zasadach) rachunkowości w następujący sposób:

Lista przedstawiona powyżej ma charakter otwarty i stanowi jedynie przykład możliwych uproszczeń przyjętych przez przykładową jednostkę gospodarczą. Rzeczywiste uproszczenia w uwzględnione w zasadach (polityce) rachunkowości zależą od specyfiki danej jednostki gospodarczej i rodzaju prowadzonej przez nią działalności.

Należy jednak pamiętać, że istotność powinna być każdorazowo analizowana w kontekście towarzyszących danej operacji gospodarczej okoliczności.

Ziarnko do ziarnka

Inaczej powinien być rozpatrywany jednorazowy odpis amortyzacyjny dla nabytego środka trwałego o wartości początkowej poniżej 10 000 zł (przyjęcie progu podatkowego), a w odmienny sposób – zakup w danych roku obrotowym tysiąca sztuk takich środków trwałych. Czynnikiem rozstrzygającym może być zatem nie tylko kwota albo udział procentowy w danej kategorii, ale również kombinacja obu progów istotności. Mówi o tym także ostatnie zdanie wspomnianego już art. 4 ust. 4a uor – nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Ważne przy zdarzeniach po dniu bilansowym

Zasada istotności jest ważna w kontekście sporządzania sprawozdań finansowych. Na podstawie art. 52 ust. 1 uor kierownik jednostki powinien zapewnić sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego i przedstawić je właściwym organom określonym w przepisach prawa oraz umową lub statutem danej jednostki. Przy założeniu, że rok obrotowy danej jednostki gospodarczej pokrywa się z rokiem kalendarzowym, okres trzech miesięcy od daty zakończenia poprzedniego roku obrotowego mija 31 marca. Każde ze zdarzeń, które mają miejsce po dniu bilansowym, czyli po 31 grudnia w przypadku roku obrotowego zgodnego z rokiem kalendarzowym, należy również przeanalizować i ocenić, czy może mieć istotny wpływ na sprawozdanie finansowe minionego roku obrotowego oraz założenie kontynuowania działalności przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości (w praktyce przyjmuje się, że w ciągu 12 kolejnych miesięcy od dnia bilansowego). Artykuł 54 uor określa dokładnie sposób postępowania w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zdarzeniami po dacie bilansu.

1. W pierwszym kroku należy ustalić, czy informacje, które dana jednostka gospodarcza otrzymała po dniu bilansowym, istotnie wpływają na sporządzane sprawozdanie finansowe albo powodują, że przyjęte założenie kontynuowania działalności w dającej się przewidzieć przyszłości nie jest zasadne.

2. Krok drugi to określenie momentu, w którym jednostka informację otrzymała.

Jeżeli jednostka otrzymała informację po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, to powinna dokonać właściwych zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy oraz odpowiednio je zmienić. Należy również powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli takie zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Skutki istotnych informacji o zdarzeniach, które dotyczą zatwierdzonego już sprawozdania finansowego, ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje takie otrzymano. Jednak w sytuacji, gdy takie informacje okażą się na tyle istotne, że zatwierdzonego sprawozdania finansowego nie można uznać za dokument, który rzetelnie i jasno przestawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy za rok objęty sprawozdaniem, wtedy kwotę korekty, wprowadzoną w księgach bieżącego roku obrotowego, odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje w pozycji A.V pasywów bilansu, tj. „Zysk (strata) z lat ubiegłych".

Jak wynika z powyższego, ustawa o rachunkowości opisuje pewne ogólne zasady i podaje ramowe wytyczne, na podstawie których dana jednostka gospodarcza powinna stworzyć i spisać politykę (zasady) rachunkowości i na ich podstawie prowadzić księgi rachunkowe oraz sporządzać sprawozdania finansowe. Ważne jest, aby przyjęta polityka (zasady) rachunkowości nie wywierały negatywnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej danej jednostki gospodarczej oraz wyniku finansowego i były stosowane w sposób ciągły.