Kiedy rozliczyć VAT od udostępnienia elewacji budynku na reklamę?

- Firma (będąca podatnikiem VAT) jest właścicielem kilku nieruchomości. Udostępnia elewacje budynków do instalowania siatek, tablic lub banerów z reklamami. Usługi te są świadczone na rzecz podmiotów, które bezpośrednio zajmują się reklamą bądź pośredniczą w sprzedaży miejsca reklamowego. Umowa dotycząca udostępnienia miejsca reklamowego przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe z terminem płatności do 15. dnia kolejnego miesiąca. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w takiej sytuacji?

– pyta czytelniczka.

Aby prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji opisanej w pytaniu czytelniczki konieczne jest rozważenie, czy oddanie powierzchni nieruchomości wypełnia definicję umowy najmu albo dzierżawy >patrz ramka.

Jak zakwalifikować

Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że najem i dzierżawa polegają na oddaniu rzeczy do używania bądź też do korzystania i pobierania ?z niej pożytków.

Natomiast w opisanej sprawie następuje udostępnienie części elewacji budynku ?w celu zainstalowania reklamy. Trudno uznać, że jest to oddanie rzeczy (nieruchomości) ?w celu używania, a tym bardziej w celu pobierania pożytków w rozumieniu kodeksu cywilnego. Jest to jedynie udostępnienie rzeczy z jednoczesnym pozostawieniem jej we władaniu właściciela.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez WSA ?w Warszawie w wyroku z 3 lutego 2012 r. (III SA/Wa 1653/11). Sąd odniósł się do umów zawieranych przez podatnika, których przedmiotem była dzierżawa powierzchni reklamowych w celu ekspozycji plakatów. Sąd wskazał, że „nie można uznać, by świadczone przez podatnika usługi miały charakter usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. W tym zakresie sąd w całości podzielił ustalenia faktyczne organów, zgodnie z którymi w ramach usług świadczonych przez skarżącą na jej kontrahentów nie dochodziło do wydania rzeczy kontrahentom skarżącej, co jest elementem niezbędnym do uznania danej usługi za usługę najmu, dzierżawy czy też leasingu, do istoty których należy wydanie rzeczy tylko do korzystania bądź też do korzystania i pobierania ?z niej pożytków". Sąd podtrzymał stanowisko organów podatkowych, że świadczone przez podatnika usługi mają charakter usług reklamy, ?a dokładniej sprzedaży miejsca na reklamę.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego, reklama to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania ?z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi". Za szerokim rozumieniem usługi reklamy opowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu C-68/92. Trybunał stwierdził, że dla uznania usługi reklamowej nie jest konieczne jej wykonywanie przez podmiot zajmujący się reklamą. Usługa reklamowa jest czynnością związaną ?z rozpowszechnianiem informacji o istnieniu firmy oraz oferowanych przez nią towarów lub usług celem zwiększenia sprzedaży.

Usługi polegającej na oddaniu powierzchni reklamowej obejmującej część elewacji budynków w celu umieszczenia siatki, tablic lub banerów nie można więc utożsamiać ?z usługą wynajmu. Jest to usługa reklamowa.

Według ogólnych zasad

Dla usług reklamy ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem oddanie powierzchni reklamowej powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ?z ewentualnym uwzględnieniem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem podatek jest wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym transakcja została zrealizowana. Decydującym momentem wykonania danej czynności jest chwila jej faktycznego wykonania, a nie potwierdzenie realizacji usługi w formie dokumentów. Takie stanowisko od pewnego czasu prezentują organy podatkowe. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 21 stycznia 2014 r. (IPPP1/443-1190/13-2/Igo) stwierdziła, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Jest to wynik orzeczenia NSA z 18 kwietnia 2013 r. (I FSK 943/12) >patrz ramka.

Przykład

31 sierpnia 2014 r. firma A wykonała transport towarów na odcinku Katowice–Poznań. Faktura została wystawiona ?2 września 2014 r. i w tym dniu wraz z dokumentami transportowymi została doręczona kontrahentowi. Obowiązek podatkowy powstał więc ?w rozliczeniu za sierpień 2014 r., gdyż o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje faktyczna chwila wykonania czynności.

Z upływem kolejnych okresów

Natomiast usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną ?z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną ?w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której ?w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną ?z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi ?(art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT przewiduje więc umowne zasady uznania danej usługi za wykonaną z upływem określonych okresów rozliczeniowych.

Przykład

2 stycznia 2014 r. została zawarta umowa na świadczenie usług licencji do końca 2014 r. Umowa przewiduje rozliczanie miesięczne z terminem płatności do ostatniego dnia kolejnego miesiąca. Płatności realizowane są zgodnie z postanowieniami umowy. Wobec tego, na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje ?z upływem każdego miesiąca, ?tj. 31 stycznia, 28 lutego, ?31 marca 2014 r. itd., do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W sprawie opisanej przez czytelniczkę zgodnie z umową obowiązują miesięczne okresy rozliczeniowe z terminem płatności do 15. dnia kolejnego miesiąca. W związku z tym umowa zawiera następujące po sobie terminy rozliczeń ?i zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Upływ każdego okresu miesięcznego oznacza więc wykonanie usługi. ?W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca.

Konsekwencje otrzymania zaliczki

Gdyby jednak doszło do wpłaty wynagrodzenia przez kontrahenta przed upływem danego miesiąca, wówczas obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje ?z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przykład

7 października 2014 r. firma zrealizowała usługi transportowe na odcinku Poznań–Wrocław. ?Na poczet usługi otrzymała ?14 sierpnia 2014 r. zaliczkę, którą udokumentowała fakturą wystawioną 3 września 2014 r. Wobec tego, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za sierpień 2014 r. (tj. za okres wpływu zaliczki).

Potwierdzenie ?w interpretacjach

Stanowisko co do opodatkowania usług polegających na oddaniu powierzchni reklamowej według zasad ogólnych potwierdzają interpretacje wydane przez organy podatkowe. Dla przykładu można przywołać rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2011 r. (ILPP1/443-29/11-3/AK). Organ podatkowy rozpatrywał sprawę obowiązku podatkowego (na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2013 r.) z tytułu świadczenia usług polegających na udostępnianiu powierzchni na zewnątrz i wewnątrz taboru tramwajowego i autobusowego z przeznaczeniem na ekspozycję obcej reklamy. Izba skarbowa uznała, że dla usług pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym moment wykazania przedmiotowej usługi powinien być określony według zasad ogólnych.

Analogiczne rozstrzygnięcie wydała Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji ?z 22 stycznia 2009 r. (ITPP2/443-979/08/MD).