Ceny transferowe a ukryte ryzyko dla podmiotów powiązanych

Ceny transferowe są w ostatnich miesiącach gorącym tematem. Dużo dzieje się w tym zakresie zarówno na arenie międzynarodowej, jak i na naszym rodzimym podwórku. Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju kontynuuje swoje prace dotyczące przeciwdziałania zjawisku zmniejszania podstawy opodatkowania oraz transferu zysków (ang. BEPS – base erosion and profit shifting). Natomiast w Polsce trwają prace nad nowelizacją ustaw o podatkach dochodowych, które dotyczą również zmian w przepisach o cenach transferowych. Podatnicy na bieżąco śledzą planowane aktualizacje. Ostatnie zmiany, które weszły w życie od 1 stycznia 2015 r., skutkowały m.in. rozszerzeniem katalogu podmiotów powiązanych podlegających regulacjom z zakresu cen transferowych czy szerszym zakresem transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu. Grupy kapitałowe powinny jednak mieć pewność, że są gotowe na kontrole z zakresu cen transferowych.

Pozorne bezpieczeństwo

Myśląc o kontroli z zakresu cen transferowych, zapewne większość podatników w pierwszej kolejności myśli o dokumentacji cen transferowych. Te spółki, które od lat realizują te same transakcje z podmiotami powiązanymi, a do tego na bieżąco aktualizują swoje dokumentacje, pewnie od razu odpowiedzą, że są przygotowane. Duża część może nawet wskaże, że ma już gotową dokumentację za rok 2014. Niestety, praktyka pokazuje, że te spółki mogą być nadal narażone na ryzyko związane z niewywiązaniem się w pełni z ciążącego na nich obowiązku dokumentacyjnego.

Skąd wynika to ryzyko? Odpowiedź jest bardzo prosta – z interpretacji przepisów dotyczących limitów transakcji, dla których należy przygotowywać dokumentację cen transferowych. W przypadku grup kapitałowych limity te zostały określone w art. 9a ustawy o CIT. W uproszczeniu można przyjąć, że jest to:

- 100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego,

- 30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, a także sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych,

- 50 000 euro – w pozostałych przypadkach,

- 20 000 euro – w przypadku transakcji, w których zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z raju podatkowego.

Należy przy tym pamiętać, że od 1 stycznia 2015 r. progi te odnoszą się także wprost do umowy spółki niebędącej osobą prawną oraz umowy wspólnego przedsięwzięcia (w zależności od tego, czy transakcja dokonywana jest z podmiotem z raju podatkowego czy nie, odpowiednio zastosowanie ma próg 20 000 euro lub 50 000 euro).

To, jak „odczytywane" są ww. limity, w prosty sposób przekłada się na listę transakcji, dla których przygotowywana jest dokumentacja za dany rok podatkowy. Najwięcej trudności w tym zakresie sprawiają podatnikom transakcje usługowe. Chociaż na ten moment bezsporne jest, że w większości przypadków do usług ma zastosowanie próg 30 000 euro (wyjątkiem są transakcje, gdzie zapłata następuje na rzecz podmiotu z raju podatkowego), to jednak często pojawiają się wątpliwości, jak należy agregować (łączyć) transakcje w celu porównania ich wartości z limitami. Dlatego interpretując te progi, trzeba pamiętać o kontrowersyjnym wyroku, który został wydany przez NSA 17 grudnia 2014 r. (II FSK 2849/12), a który prezentuje bardzo restrykcyjne podejście do agregowania transakcji.

Dotychczasowe przyzwyczajenia do weryfikacji

Do niedawna w doktrynie dominowało podejście, że należy sumować ze sobą transakcje podobne rodzajowo (zgodnie z wyrokami NSA z 10 maja 2012 r., II FSK 1893/10 oraz z 15 stycznia 2013 r., II FSK 1052/11). Zgodnie z przywołanymi wyrokami, które odnosiły się do transakcji usługowych, obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła próg ustawowy.

Przykład

Spółka X świadczy na rzecz powiązanego podmiotu – spółki Y – usługę konfekcjonowania towarów o równowartości 25 000 euro, a także dodatkowo wynajmuje spółce Y powierzchnię biurową. Wartość najmu wynosi równowartość 10 000 euro.

Zgodnie z prezentowanym powyżej podejściem żadna z przedstawionych transakcji nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu. Nie są to transakcje jednorodne, a zatem nie podlegają sumowaniu, a wartość każdej pojedynczej transakcji nie przekracza progu 30 000 euro.

Przykład

Spółka X świadczy na rzecz powiązanego podmiotu – spółki Y – usługę konfekcjonowania towarów o równowartości 35 000 euro, a także dodatkowo wynajmuje spółce Y powierzchnię biurową. Wartość najmu wynosi równowartość 10 000 euro.

Analogicznie jak w poprzednim przykładzie mamy usługi konfekcjonowania oraz usługi wynajmu. Nie są to usługi jednorodne, a zatem nie należy ich agregować. Jednak w tym przypadku ze względu na wartość usługa konfekcjonowania będzie podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu. Wynajem powierzchni biurowej nie przekracza równowartości 30 000 euro, więc transakcja ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania.

Równolegle do opisanego powyżej podejścia ukształtowała się bardziej restrykcyjna linia orzecznicza, która została potwierdzona przywołanym wcześniej wyrokiem NSA z 17 grudnia 2014 r. (II FSK 2849/12). W wyroku tym NSA zaakceptował pogląd, że na potrzeby limitów transakcyjnych usługi bez względu na to, czego dotyczą, stanowią świadczenie tego samego rodzaju (podatnicy nie powinni robić podziału na „świadczenia" czy „określone rodzaje usług"). W praktyce oznacza to, że przy ocenie, czy usługi świadczone na rzecz danego podmiotu z grupy podlegają w danym roku obowiązkowi dokumentacyjnemu, podatnicy powinni traktować te usługi jako jedną transakcję i łączną wartość tych usług porównać z progiem 30 000 euro.

Przykład

Spółka X świadczy na rzecz powiązanego podmiotu – spółki Y – usługę konfekcjonowania towarów o równowartości 25 000 euro, a także dodatkowo wynajmuje spółce Y powierzchnię biurową. Wartość najmu wynosi równowartość 10 000 euro.

Stosując restrykcyjne podejście, należy zsumować wartość transakcji konfekcjonowania oraz najmu i porównać z limitem określonym w ustawie o CIT. Ponieważ łączna wartość transakcji przekracza próg 30 000 euro, obie transakcje podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, mimo że ani konfekcjonowanie, ani najem rozpatrywane oddzielnie nie przekraczają limitów ustawowych.

Przykład

Spółka X zawarła ze spółką Y kilkanaście drobnych transakcji usługowych, w tym m.in. dotyczących usługi helpdesk IT, wynajmu samochodu, wynajmu powierzchni pod archiwum. Refakturuje jej także koszty usług kurierskich. Żadna z tych usług samodzielnie nie przekracza progu 30 000 euro, natomiast łączna wartość wszystkich transakcji usługowych wynosi ponad 30 000 euro.

Mimo że usługi te nie są jednorodne, zgodnie z podejściem „restrykcyjnym" wszystkie te transakcje podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu (odrębną kwestią pozostaje to, czy dla tych niskokwotowych transakcji miałaby zostać sporządzona jedna łączna dokumentacja czy kilka lub kilkanaście odrębnych).

Jakie dalsze działania

W wyroku 17 grudnia 2014 r. (II FSK 2849/12) NSA wskazał, że przyjęcie podejścia „restrykcyjnego" jest dążeniem do zapewnienia podatkowej transparentności stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi (co można osiągnąć poprzez całościowy ogląd stosunków gospodarczych łączących te podmioty). To dążenie do zapewnienia transparentności jest zgodne m.in. z kierunkiem prac w zakresie BEPS. Dlatego należy mieć świadomość, że organy podatkowe w trakcie ewentualnych kontroli mogą zażądać dokumentacji cen transferowych dla transakcji wyselekcjonowanych według podejścia restrykcyjnego.

Śledząc prace Ministerstwa Finansów oraz OECD, wielu podatników przeprowadza teraz przegląd swoich transakcji z podmiotami powiązanymi zrealizowanych w ostatnich latach. Przy tej okazji warto zweryfikować i upewnić się, czy lista udokumentowanych transakcji jest kompletna.

—Katarzyna Górniak jest asystentem w zespole cen transferowych MDDP