Ordynacja podatkowa wymaga niezwłocznej zmiany

Rz: Obowiązująca od początku roku reguła in dubio pro tributario, czyli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, wzbudza wiele emocji. Pojawiają się nawet zarzuty, że została za szybko wprowadzona do ordynacji podatkowej. Czy uważa pan, że jest ona w ogóle potrzebna? Czy jej kształt jest odpowiedni?

Sławomir Presnarowicz: Uważam, że taka instytucja była jak najbardziej potrzebna, ale zdecydowanie nie w takim kształcie, jaki ostatecznie przyjęła w ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie przysłużył się jej pośpiech i wprowadzenie, wydaje się, pod dyktando kampanii wyborczej. Zasada w art. 2a ordynacji podatkowej brzmi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Już taki zapis świadczy o tym, że autorzy nie do końca zdawali sobie sprawę, o czym piszą i w ogóle o co chodzi.

To dość rygorystyczna ocena?

Tak, ale moja krytyka wynika z pogłębionej analizy i genezy tej reguły. Trzeba sięgnąć do czasów rzymskich. Żeby bowiem zrozumieć istotę tej zasady, trzeba cofnąć się co najmniej 2000 lat, czyli do okresu rozkwitu prawa rzymskiego i stosowania pewnych reguł fundamentalnych. Zasada w łacińskim brzmieniu in dubio pro tributario została sformułowana w czasach współczesnych. Została wymyślona w ciągu ostatnich kilkudziesięciu lat. Jako jeden z pierwszych pisał o niej już w 1990 r. Zbigniew Kmieciak, obecnie profesor i sędzia NSA, oraz prof. Bogumił Brzeziński. Moje poszukiwania naukowe w tym zakresie doprowadziły mnie do czasów rzymskich. Odsyłam tu do znakomitej książki prof. Anny Pikulskiej-Radomskiej „Fiscus non erubescit. O niektórych italskich podatkach rzymskiego pryncypatu" oraz do prac prof. Witolda Wołodkiewicza. Źródłosłowem dla kluczowego pojęcia tributarium jest słowo tributum, które z kolei ma swoje zakorzenienie w słowie tribus, tj. jednej z kategorii obywateli starożytnego Rzymu. In dubio to wątpliwości. Zasadę in dubio pro tributario należałoby zatem tłumaczyć jako „w razie wątpliwości należy przyjmować na (rzecz) korzyść obywateli".

To nie to samo co „niedające się usunąć wątpliwości"?

Nie da się ukryć, że zasada, którą wprowadzono do ordynacji podatkowej, niekoniecznie mieści się w tym kontekście. Zamysł był chwalebny. Chodziło o to, żeby wprowadzić zasadę do prawa stanowionego, aby nie było wątpliwości, jaki jest zakres jej stosowania. Przede wszystkim, że nie chodzi tylko o wykładnię przepisu, że jest to także element prawa stanowionego. Niestety to, co zostało zapisane, nijak się ma do tego, co można znaleźć w rzymskich podwalinach współczesnego prawa.

Czyli trzeba wrócić do korzeni?

Zdecydowanie tak. Dobrze, że temat został wywołany, ale zgadzam się z krytyką, której poddano ostateczny kształt in dubio pro tributario w polskiej ordynacji podatkowej. Wiele jej zapisów jest po prostu nie do przyjęcia, na co zwracał uwagę m.in. w swoich opracowania prof. Andrzej Gomułowicz. Proponuje nawet, żeby w ogóle zrezygnować z tego rozwiązania w ordynacji podatkowej.

A należy zrezygnować?

Ja bym tak daleko nie szedł. Jeżeli już ta reguła pojawiła się w ordynacji podatkowej, to niech zostanie. Niemniej uważam, że zapis tej zasady musi się zmienić, a przy jej nowym kształcie nie można tracić z pola widzenia jej kontekstu historycznego i prawdziwego rozumienia.

Jakie są największe wady rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę?

Jeszcze raz przypomnę dosłowne tłumaczenie in dubio pro tributario, czyli w razie wątpliwości przyjmować na korzyść obywatela. Tymczasem obowiązująca w ordynacji podatkowej zasada została „wykoślawiona", gdyż dodano niepotrzebny ozdobnik „niedające się usunąć wątpliwości". Już na pierwszy rzut oka pojawiają się niejasności, co należy rozumieć pod pojęciem „niedające się usunąć wątpliwości". Tak naprawdę w procesie wykładni prawa podatkowego taka sytuacja nie może się zdarzyć, że jakieś wątpliwości są nieusuwalne. Mamy w metodologii wykładni prawa możliwość zastosowana odpowiednich reguł, które pozwalają na wyjaśnienie wszelkich wątpliwości. Dokonujemy bowiem tzw. kompleksowej wykładni prawa podatkowego.

Mówił o tym w wywiadzie dla „Rzeczpospolitej" z 4 maja 2016 r. prof. Marek Zirk-Sadowski, prezes NSA. W interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2015 r. minister finansów wskazuje, jak należy odczytywać nową zasadę, ale absolutnie z interpretacji tej nie wynika, jak rozumieć pojęcie „niedające się usunąć wątpliwości". Powiela rzeczy znane, a nie wyjaśnia tego, co jest (niestety nietrafioną) nowością we wprowadzonej do ordynacji podatkowej zasady.

Czyli czytając ten przepis literalnie, można dojść do wniosku, że będzie on martwy, bo nie znajdziemy takiej wątpliwości, której sąd administracyjny w drodze wykładni nie będzie mógł usunąć?

W tej chwili, gdybyśmy mieli przymierzyć się do stosowania tak zapisanej reguły w ordynacji podatkowej, to należałoby zakryć pierwszą część tego przepisu („niedające się usunąć wątpliwości"). Obecnie w mojej ocenie ten przepis nie jest możliwy do zastosowania.

Może to będzie dobra wymówka dla fiskusa, żeby nie stosować nowej reguły i wrzucić ten gorący kartofel do ogródka sądów administracyjnych?

Taka pokusa może się pojawić. Ale nie zmienia to faktu, że obecny zapis o „niedających się usunąć wątpliwościach" nie daje możliwości zastosowania nowej reguły także sądom administracyjnym. Uważam, że dziś wielkim błędem byłoby usuwanie takiej zasady z ordynacji podatkowej, ale trzeba ją porządnie zapisać.

Jak?

Ja proponuję następujący zapis: „w razie wątpliwości należy przyjmować na korzyść obywatela Rzeczypospolitej Polskiej". To pozwoliłoby urzeczywistnić sens maksymy in dubio pro tributario. Przy czym trzeba zwrócić uwagę, że „należy przyjmować" to zwrot bardzo szeroki, nie można go zawężać do procedur czy wydawania decyzji. Zwiększa elastyczność zastosowania zasady, o której mówimy. To pozwoliłoby m.in. na jej szersze stosowanie np. do interpretacji podatkowych. Obecnie takiej możliwości nie ma. Pojawia się zatem pytanie, dlaczego zawężono porządną zasadę tylko do przepisów prawa, podczas gdy powinna ona być stosowana również do stanów faktycznych.

Czyli to, co zapisano w ordynacji podatkowej w art. 2a, nie jest zasadą in dubio pro tributario?

W mojej ocenie nie. Zwłaszcza że obecnie ograniczono ją tylko do podatników. A co z płatnikami, inkasentami czy następcami prawnymi ect.?! Dlatego proponuję szeroką formułę odnoszącą się do obywatela, a nie tylko do podatnika. Tym bardziej że mamy Konstytucję RP, która w preambule stanowi: my, Naród Polski, wszyscy obywatele Rzeczypospolitej... Można parafrazować i powiedzieć: my, tribus (obywatele), mamy prawo do przyjmowania wątpliwości na naszą korzyść. Tak powinna wyglądać ta zasada.

Pojawiają się głosy, że sądy migają się od stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników. Tymczasem wychodzi na to, że nie jest to zła wola sędziów, ale błąd ustawodawcy. Czy myśli pan, że gdy przepis zostanie poprawiony, sądy zaczną stosować tę regułę?

Absolutnie tak. Sądy stosują tę regułę od dawna i przez cały czas. W bazie orzeczeń NSA w rubryce „szukane słowa" przy frazie in dubio pro tributario wyszukiwarka pokazuje kilka tysięcy wyroków. Jestem zdania, że naprawienie błędu ustawodawcy spowoduje, że zasada in dubio pro tributario będzie stosowana, i to od samego początku, czyli również przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, na sądach kończąc. Trzeba przecież pamiętać, że została zapisana w ordynacji podatkowej i jej adresatem przede wszystkim jest fiskus.

Dziś wśród podatników pokutuje przekonanie, że każda wątpliwość z automatu powinna być rozstrzygana na ich korzyść.

Takiego automatyzmu nie ma. Jeżeli będzie taki przypadek, takiej niejasności np. przepisu, to na pewno trzeba będzie przyjmować na korzyść obywatela RP. Te wątpliwości należy rozumieć tak, jak wyjaśnia je minister finansów w swojej interpretacji ogólnej. To znaczy, jeżeli przy równoprawnej dokonanej wykładni nie ma ostatecznego rezultatu, tj. niezadowalającego wyniku przy dokonaniu różnych rodzajów interpretacji, to wtedy można przyjąć najkorzystniejszy wariant wynikający z zastosowania wykładni prawa. Zgadzam się z ministrem, że może dochodzić do sytuacji, gdy kilka wykładni będzie korzystnych dla podatnika. Wtedy można w mojej ocenie wystąpić do niego z pytaniem, co on uważa za korzystniejsze dla siebie. Ale ze wskazaniem, wyjaśnieniem mu, jakie mogą być konsekwencje takiej wykładni. Bo przecież wykładnia korzystna na gruncie jednej daniny może okazać się niekorzystna na gruncie innej. Podatnik będzie musiał wtedy to rozważyć, co mu się bardziej opłaca. Musi być tu konsekwencja.

Możemy wskazać konkretną sytuację?

Przykładem może tu być ustawa o podatku rolnym. Pojawiają się wątpliwości co do zapisów w ewidencji gruntów. Jeżeli jest wątpliwość, jaki przelicznik stosować do danego rodzaju gruntu, to niech podatnik wybierze ten, który będzie go satysfakcjonował. Z tym zastrzeżeniem, że będzie on obowiązywał i do wymiaru podatku rolnego, i np. na potrzeby uzyskania świadczeń socjalnych. Bo może się okazać, że w podatku dany właściciel zyska, ale na świadczeniach straci. Trzeba o tym pamiętać.