10 listopada 2017 r. Senat przyjął bez poprawek uchwaloną 27 października 2017 r. przez Sejm nowelizację ustaw o podatkach dochodowych (dalej: nowelizacja) i przekazał do podpisu prezydenta. Nowelizacja wprowadza do polskiego porządku prawnego nowy mechanizm ograniczenia możliwości odliczania odsetek (nowe brzmienie art. 15c ustawy o CIT). Nowe regulacje są wdrożeniem do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (tzw. dyrektywy ATAD).

Zamiast cienkiej kapitalizacji

Mechanizm ograniczenia możliwości odliczania odsetek jest rewolucyjną zmianą w polskim prawie podatkowym. W obecnie obowiązujących przepisach stosowany jest mechanizm cienkiej kapitalizacji, gdzie wartość odsetek podlegających odliczeniu ustalana jest na podstawie stosunku wysokości kapitału własnego do zadłużenia wobec powiązanych „kwalifikowanych" podmiotów. Ograniczeniom z tytułu cienkiej kapitalizacji podlegają tylko odsetki związane z finansowaniem wewnątrzgrupowym, natomiast odsetki wypłacane na rzecz podmiotów zewnętrznych (np. banków) nie są objęte zakresem tej regulacji. Opcjonalnie, podatnicy mogą wybrać stosowanie mechanizmu przewidzianego w art. 15c ustawy o CIT w obecnym brzmieniu, który ogranicza możliwość odliczenia odsetek także w przypadku pożyczek udzielonych przez podmioty niepowiązane.

Nowe regulacje mają od 1 stycznia 2018 r. zastąpić obowiązujące dotychczas przepisy regulujące możliwość odliczania odsetek. W świetle znowelizowanych przepisów mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek nie będzie ograniczony do wewnątrzgrupowego finansowania dłużnego, ale będzie obligatoryjnie stosowany do odsetek od wszystkich pożyczek udzielonych podatnikowi, również przez instytucje zewnętrzne (np. banki).

Podatnicy powinni przeanalizować nowe regulacje i ewentualnie odpowiednio dostosować do nich struktury finansowania.

Znowelizowane regulacje

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, polscy rezydenci będą obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Kwota, o której mowa w tym przepisie, to tzw. podatkowa EBIDTA. W odróżnieniu od bilansowej EBIDTA >patrz ramka, która kalkulowana jest w oparciu o wartości wykazane w rachunku z zysków i strat. Podatkowa EBIDTA obliczana jest na podstawie wartości wynikających z rachunku podatkowego podatnika.

W art. 15c ust. 3 nadwyżka kosztów finansowania dłużnego została zdefiniowana jako kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Artykuł 15c ust. 14 pkt 1 wprowadza wyjątek dla stosowania mechanizmu ograniczającego możliwość odliczania odsetek. Zgodnie z tym przepisem, mechanizmu tego nie będzie się stosować do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami mechanizmu ograniczającego możliwość odliczenia odsetek oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Schemat postępowania

Poniżej przedstawiony został ogólny schemat działania mechanizmu ograniczającego możliwość odliczania odsetek na podstawie art. 15c ustawy o CIT w nowym brzmieniu:

1. Koszty finansowania dłużnego mogą zostać odliczone jako koszty podatkowe bez ograniczeń wynikających z omawianego mechanizmu do wysokości wartości przychodów o charakterze odsetkowym.

2. Obliczenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w danym roku podatkowym:

Koszty finansowania dłużnego

— Przychody o charakterze odsetkowym

Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego

3. Czy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w danym roku podatkowym nie przekroczyła 3 mln zł?

- Jeśli odpowiedź na pytanie 3. brzmi „Tak", to mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek nie ma zastosowania.

- Jeśli odpowiedź na pytanie 3. brzmi „Nie", to mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek nie ma zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania w części nieprzekraczającej 3 mln zł. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w części przewyższającej tę wartość podlega mechanizmowi ograniczającemu możliwość odliczenia odsetek. Należy postępować dalej zgodnie ze schematem.

4. Wyliczenie podatkowej EBITDA:

Przychody podatkowe

— Przychody o charakterze odsetkowym

— Koszty podatkowe

+ Podatkowe odpisy amortyzacyjne

+ Koszty finansowania dłużnego

= Podatkowa EBITDA

5. Dla nadwyżki kosztów finansowania, limit odsetek, które mogą zostać odliczone jako koszty podatkowe, jest wyższą z kwot: 30 proc. podatkowej EBITDA lub 3 mln zł.

6. Wartość kosztów finansowania dłużnego, które mogą być odliczone w danym roku z uwzględnieniem mechanizmu ograniczającego możliwość odliczenia odsetek, obliczana jest następująco:

Wysokość przychodów o charakterze odsetkowym (punkt 1)

+ Limit nadwyżki kosztów finansowania, podlegającej odliczeniu (wyższa z kwot: 30 proc. podatkowej EBITDA lub 3 mln zł; punkt 5)

= Limit kosztów finansowania dłużnego podlegających odliczeniu

7. Koszty finansowania dłużnego, które nie zostały odliczone danym roku, mogą zostać odliczone w pięciu kolejnych latach podatkowych

Nadwyżka kosztów finansowania w danym roku podatkowym

- Limit nadwyżki kosztów finansowania, uwzględnionej w danym roku podatkowym

= Koszty finansowania dłużnego do „przeniesienia" na kolejne lata podatkowe

Uwaga! Jeśli koszty finansowania dłużnego nie przekroczą w danym roku podatkowym wartości równej sumie przychodów odsetkowych z tego roku podatkowego i 3 mln zł, to mechanizm ograniczenia możliwości odliczania odsetek nie będzie miał zastosowania.

Jak to będzie działać w praktyce

Mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek, został przedstawiony na przykładach.

Przykład 1

W wyniku podatkowym podatnika za rok podatkowy zawarte są następujące pozycje:

Pozycja Przypadek 1 Przypadek 2

Koszty finansowania dłużnego 4 000 000 zł 4 000 000 zł

Przychody o charakterze odsetkowym 1 500 000 zł 750 000 zł

Koszty finansowania dłużnego mogą zostać odliczone jako koszty podatkowe bez ograniczeń wynikających z omawianego mechanizmu, tj. w przypadku 1 – do wysokości 1,5 mln zł, a w przypadku 2 – do wysokości 750 tys. zł (por. punkt 1 schematu).

Dla obu przypadków w dalszej kolejności należy ustalić kwotę nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (por. punkt 2 schematu).

Pozycja Przypadek 1 Przypadek 2

Koszty finansowania dłużnego 4 000 000 zł 4 000 000 zł

Przychody o charakterze odsetkowym - 1 500 000 zł - 750 000 zł

Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego 2 500 000 zł 3 250 000 zł

W przypadku nr 1 kwota nadwyżki wynosi 2,5 mln zł i tym samym jest niższa od progu kwotowego 3 mln zł. W konsekwencji, mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek nie znajduje zastosowania (por. punkt 3 schematu), a koszty finansowania dłużnego w wysokości 4 mln zł mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

W przypadku nr 2 kwota nadwyżki przekroczyła próg kwotowy 3 mln zł, a tym samym zastosowanie znajdzie mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek. Odsetki do wysokości przychodów o charakterze odsetkowym, tj. do wysokości 750 000 zł, mogą zostać odliczone bez uwzględniania mechanizmu ograniczającego możliwość odliczania odsetek. Pozostała część kosztów finansowania dłużnego, tj. 3 250 000 zł, podlega natomiast odliczeniu do wysokości limitu nadwyżki kosztów finansowania, podlegającej odliczeniu (wyższa z kwot: 30 proc. podatkowej EBITDA lub 3 mln zł).

Przykład 2

Przykład 2 jest kontynuacją przypadku nr 2 z przykładu 1, który został rozbudowany o dodatkowe dane.

W wyniku podatkowym podatnika za rok podatkowy zawarte są następujące pozycje:

- 10 000 000 zł – przychody podatkowe,

- 8 000 000 zł – koszty podatkowe,

- 4 000 000 zł – koszty finansowania dłużnego,

- 750 000 zł – przychody o charakterze odsetkowym,

- 100 000 zł - koszty amortyzacji podatkowej.

Odliczeniu podlegają odsetki do wysokości przychodów o charakterze odsetkowym, tj. do wysokości 750 000 zł, natomiast pozostała część kosztów finansowania dłużnego, tj. 3 250 000 zł, podlega odliczeniu do wysokości limitu nadwyżki kosztów finansowania, podlegającej odliczeniu.

Podatkowa EBITDA wynosi 6 250 000 zł i obliczana jest w następujący sposób (por. punkt 4 schematu):

10 000 000 zł przychody podatkowe

- 750 000 zł przychody o charakterze odsetkowym

- 8 000 000 zł koszty podatkowe

+ 100 000 zł podatkowe odpisy amortyzacyjne

+ 4 000 000 zł koszty finansowania dłużnego

= 5 350 000 zł podatkowa EBITDA

Limit nadwyżki kosztów finansowania, która podlega odliczeniu, jest wyższą z kwot: 30 proc. podatkowej EBITDA lub 3 mln zł. 30 proc. podatkowej EBITDA wynosi 1 605 000 zł i obliczana jest w następujący sposób:

5 350 000 zł podatkowa EBITDA

x 30 proc.

= 1 605 000 zł limit nadwyżki kosztów finansowania, podlegającej odliczeniu

30 proc. podatkowej EBIDTA jest niższe od progu 3 mln zł, a więc limit nadwyżki kosztów finansowania ustalony będzie na podstawie progu 3 mln zł (por. punkt 5 schematu):

Tym samym, wartość odsetek podlegająca odliczeniu w przykładzie 2, wynosi 3 750 000 zł i jest ustalana w następujący sposób (por. punkt 6 schematu):

750 000 zł wysokość przychodów odsetkowych

+ 3 000 000 zł limit nadwyżki kosztów finansowania, podlegającej odliczeniu

= 3 750 000 zł limit kosztów finansowania, podlegających odliczeniu

Koszty finansowania dłużnego, które nie podlegają odliczeniu, zostają przeniesione na kolejne lata i mogą zostać odliczone w kolejnych pięciu latach podatkowych. Kwota do „przeniesienia" wynosi 250 000 zł i jest obliczana w następujący sposób (por. punkt 7 schematu):

3 250 000 zł nadwyżka kosztów finansowania w danym roku podatkowym

- 3 000 000 zł limit nadwyżki kosztów finansowania, uwzględnionej w danym roku podatkowym

= 250 000 zł koszty finansowania dłużnego do „przeniesienia" na kolejne lata podatkowe

Ważne przepisy przejściowe

Na podstawie art. 7 nowelizacji podatnicy, którym przekazano kwoty pożyczek przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, będą stosować przepisy ograniczające możliwość odliczania odsetek w dotychczasowym brzmieniu (tj. na podstawie przepisów o cienkiej kapitalizacji bądź art. 15c ustawy o CIT w obecnym brzmieniu) do końca 2018 r. Po tym terminie wypłaty wszystkich odsetek, niezależnie od daty ich przekazania podatnikowi, będą podlegać nowym przepisom.

Autorka jest doradcą podatkowym, właścicielką kancelarii Olszewska Corporate Tax Consulting w Poznaniu

podstawa prawna: art. 15c ust. 1, 3, 5, 14 i 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 2 ust. 16 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 7 tej ustawy (w chwili oddawania do druku tego numeru tygodnika nowelizacja czekała na podpis prezydenta)

Co to jest EBITDA

EBITDA (ang. earnings before interest, taxes, depreciation and amortization) – pojęcie z zakresu rachunkowości. Jest to zysk operacyjny przedsiębiorstwa przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań oprocentowanych (kredytów, obligacji), podatków, amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzacji (deprecjacji) rzeczowych aktywów trwałych.