Usługi assistance bez VAT

Podatnicy świadczący usługi assistance wciąż mają wątpliwości co do sposobu opodatkowania VAT usług pomocniczych do ubezpieczeń. Na potrzeby niniejszego artykuły przyjmijmy za przykład spółkę zawierającą umowy z towarzystwami ubezpieczeniowymi. Spółka ta w ramach rzeczonych umów wykonuje na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych liczne czynności związane z likwidacją szkód. Co istotne, czynności te towarzystwo ubezpieczeniowe powinno wykonać względem klientów, którzy wykupili tzw. ubezpieczenie assistance. Wykonane na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych czynności są w swej istocie jedną kompleksową usługą assistance, warunkującą prawidłową realizację przez towarzystwo ubezpieczeniowe umów ubezpieczenia zawartych ze swoimi klientami.

Co mówią przepisy

Jak wynika z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku co do zasady wynosi 23 proc. Przy czym ustawodawca dla niektórych czynności przewidział opodatkowanie stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT). Wskazane zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usług będących elementem ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od VAT (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).

Przywołane przepisy ustawy o VAT stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Tylko ścisła interpretacja

Pojęcia określane do zastosowania zwolnienia od VAT należy interpretować ściśle. Zwolnienia te są bowiem odstępstwem od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowana jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wielokrotnie podkreślał to Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Commission v. Germany). Dla prawidłowego zastosowania zwolnienia od podatku w analizowanym przypadku niezbędne jest zatem zdefiniowanie czynności wymienionych w przywołanym art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (dotyczącym zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych).

Jak zdefiniować

Zarówno ustawodawca krajowy, jak i wspólnotowy nie definiują w przepisach podatkowych pojęcia usług ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych do nich. W przepisach krajowych działalność ubezpieczeniowa została uregulowana w ustawie o działalności ubezpieczeniowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynnościami ubezpieczeniowymi jest składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 1a (czyli umowy ubezpieczenia, umowy gwarancji ubezpieczeniowej, umowy reasekuracji). Jednocześnie w myśl art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy czynnościami ubezpieczeniowymi są również: ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych, a także wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a.

Czynnościami ubezpieczeniowymi, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;

2. ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;

3. ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;

4. czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ww. ustawy zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1–6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności takie (wykonywane przez te inne podmioty) traktowane są jak czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Gdy są spełnione warunki

Z analizy wskazanych powyżej przepisów wynika, że aby usługi assistance korzystały ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, muszą:

1. być elementem usługi ubezpieczeniowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (opisanej powyżej),

2. stanowić odrębną całość,

3. być właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej (opisanej powyżej),

4. nie stanowić usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Istnieją zatem przesłanki do uznania, że czynności wykonywane na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych są elementem usługi ubezpieczeniowej. Stanowią one bowiem urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej, jaką gwarantuje swoim klientom ubezpieczyciel, w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia.

Ponadto usługi te stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), precyzując termin „odrębny", wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość". Natomiast za „całość" uznaje „wszystkie części czegoś wzięte razem". O odrębności usług assistance świadczy to, że stanowią one z perspektywy towarzystwa ubezpieczeniowego niepodzielną całość.

Jednocześnie są to usługi niezbędne dla realizacji usług ubezpieczeniowych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „niezbędny" oznacza „koniecznie potrzebny". Bez usług assistance niemożliwe byłoby wywiązanie się przez towarzystwo ubezpieczeniowe z wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych zobowiązań wobec klientów. Realizacja tych usług pozwala towarzystwu ubezpieczeniowemu na wywiązanie się z zobowiązań wynikających z umów ubezpieczenia.

Usługi te są również właściwe dla usług ubezpieczeniowych. Jak wynika ze Słownika Języka Polskiego, „właściwy" oznacza „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

Usługi assistance mogą korzystać ze zwolnienia od VAT pod warunkiem, że nie stanowią elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym polega ono na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest co do zasady wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych. Usługi świadczone na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego nie są zatem elementem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Potwierdzenie w orzecznictwie

Mając na uwadze poczynione powyżej ustalenia, należy uznać, że usługi assistance jako stanowiące odrębną całość, właściwe i niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz niestanowiące elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają zwolnieniu od VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej od kilku lat linii orzecznictwa sądowego, przykładowo w wyroku NSA z 8 maja 2012 r. (I FSK 268/12), wyroku WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012 r. (II SA/Wa 1159/12), wyroku NSA z 31 stycznia 2013 r. (I FSK 392/12), wyroku NSA z 16 maja 2013 r. (I FSK 983/12), wyroku NSA z 25 lipca 2013 r. (I FSK 1191/12), wyroku NSA z 10 października 2013 r. (I FSK 1591/12), wyroku NSA z 21 listopada 2013 r. (I FSK 1727/12), wyroku NSA z 3 grudnia 2013 r. (I FSK 91/13), wyroku NSA z 17 stycznia 2014 r. (I FSK 263/13).

Autorka jest doradcą podatkowym, kierownikiem zespołu VAT w ECDDP sp. z o.o.

Faktura tylko na żądanie

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 nie jest obowiązany do wystawienia faktur. Niemniej w myśl art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek wystawienia takiej faktury na żądanie nabywcy towaru lub usługi. Tym samym podmioty świadczące usługi assistance zwolnione od VAT mają obowiązek wystawienia faktury jedynie wtedy, gdy towarzystwo ubezpieczeniowe jej zażąda.