Na dzień 31 grudnia 2017 r. jednostka zweryfikowała okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego będącego składnikiem aktywów jednostki od pięciu lat. Dotychczasowy szacowany okres jego ekonomicznej użyteczności ustalono na 10 lat. Po weryfikacji okazało się, że środek ten będzie jeszcze użytkowany przez jednostkę zaledwie przez dwa lata, a jego kapitalny remont nie byłby ekonomicznie zasadny. Spółka dokonała weryfikacji aktualizacji odpisów amortyzacyjnych na kolejne lata obrotowe:
- wartość początkowa maszyny: 360 tys. zł,
- dotychczasowe umorzenie: 180 tys. zł,
- miesięczny odpis amortyzacyjny przed zmianą: 3 tys. zł,
- miesięczny odpis amortyzacyjny po zmianie: 7,5 tys. zł [(360 tys. zł. – 180 tys. zł) / 2 lata].
Zmiana przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego jest zmianą wartości szacunkowej. Korekta spowodowana weryfikacją okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego i w konsekwencji zmianą jego stawki amortyzacyjnej wpłynie na wysokość odpisów amortyzacyjnych w dwóch kolejnych latach obrotowych (zmianie ulegnie również wysokość odroczonego podatku dochodowego ze względu na różnicę między wartością bilansową, a podatkową tej pozycji aktywów). Jednostka nie ustala kwoty różnicy odpisów amortyzacyjnych za lata poprzednie, ponieważ w razie zmiany szacunków stosuje się wyłącznie podejście prospektywne. Przedstawiona zmiana nie wymaga więc przekształcenia danych porównawczych.
Przykład
Zmiana szacunku rezerwy z tytułu napraw gwarancyjnych
Spółka jest producentem pralek. Na wyprodukowany przez siebie sprzęt udziela dwuletniej gwarancji oraz tworzy rezerwę na prawdopodobne zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych. Wysokość rezerwy uwzględnia liczbę sprzedanych w danym okresie pralek objętych gwarancją oraz jednostkowy średni koszt naprawy gwarancyjnej, ustalony na podstawie rzeczywistych danych za dwa ubiegłe lata obrotowe. Na dzień 31 grudnia 2017 r. wartość ujętej w księgach rachunkowych rezerwy wyniosła 100 tys. zł. W styczniu 2018 r. okazało się, że dzięki wcześniejszym staraniom spółki, nastąpiła poprawa jakości produktów i zanotowano w ostatnich dwóch latach spadek o 20 proc. średnich jednostkowych kosztów napraw gwarancyjnych. Uwzględniając powyższą infor- mację, spółka ponownie oszaco- wała swoje prawdopodobne zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych, aktualizując ich wartość do 80 tys. zł oraz dokonała stosownych zmian wartości rezerwy w księgach rachunkowych 2018 r. Zmiana szacunku nie jest zmianą metody wyceny, nie wymaga zatem przekształcenia danych porównawczych.
Zdaniem autora
Grzegorz Mosór, biegły rewident, menedżer we wrocławskim oddziale Rödl & Partner
Pewność pozycji bilansowych jest zastępowana przez prawdopodobieństwo
Powszechność wartości szacunkowych w sprawozdawczości finansowej stale wzrasta. Rosnąca liczba regulacji dotyczących rachunkowości oraz zmieniające się oczekiwania informacyjne odbiorców sprawozdań finansowych powodują, że wykorzystanie szacunków do określenia wartości bilansowych ma coraz większe znaczenie.
Stosowanie wartości szacunkowych jest niezbędne ze względu na ciągłe zmiany otoczenia zarówno wewnętrznego, jak i zewnętrznego, w którym dana jednostka funkcjonuje, a które mają wpływ na część pozycji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych. Należy zatem zauważyć, że wartość wielu pozycji bilansowych stała się bardziej prawdopodobna niż pewna.
Za prawidłową wycenę bilansową odpowiedzialne jest kierownictwo jednostki, stąd wrażliwość na manipulacje w obszarach, gdzie osąd ten bywa jedyny i ostateczny, istotnie się zwiększa. Znaczącą rolę w wykryciu ewentualnych nieprawidłowości dotyczących subiektywnego odzwierciedlenia rzeczywistości przez kierownictwo jednostki odgrywa biegły rewident, który dokonuje oceny ryzyka istotnego zniekształcenia wartości szacunkowych. Na podstawie uzyskanych dowodów może on potwierdzić, przez weryfikację przyjętych założeń do ustalenia wartości szacunkowych, czy są one w sprawozdaniu finansowym ujawnione zgodnie z rzeczywistością i przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości.
JAKICH KATEGORII DOTYCZY SZACOWANIE WARTOŚCI
Przedmiot szacunku, według przepisów krajowych i międzynarodowych (MSR 8) pokrywa się w zakresie ustalenia wartości:
- należności wątpliwych,
- zapasów, które utraciły swoją przydatność gospodarczą,
- majątku spółki podlegającego amortyzacji w celu określenia okresu ekonomicznej użyteczności tych składników,
- wartości godziwej aktywów i zobowiązań finansowych,
- zobowiązań z tytułu gwarancji.
KSR 7, poza wymienionymi powyżej przykładami, dodatkowo wskazuje na stosowanie szacunku dla:
- aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- rezerw na zobowiązania i traktowanych na równi z nimi biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku, w tym m.in. na skutki toczącego się postępowania sądowego),
- kosztów wytworzenia długoterminowych, niezakończonych usług,
- wartości godziwej, wskazując (poza aktywami/zobowiązaniami finansowymi) m.in. na nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji.
Powyższe przykłady wskazują, że zastosowanie wartości szacunkowych dotyczy głównie wyceny aktywów podlegających amortyzacji, aktywów i zobowiązań wycenianych według wartości godziwej, zobowiązań obarczonych niepewnością oraz odpisów aktualizujących aktywa, które utraciły swoją wartość. -
