Drobne uchybienie może narazić podatnika na odpowiedzialność karną skarbową

Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) zawiera wiele podstaw prawnych umożliwiających ukaranie podatnika lub płatnika. To naturalne, że człowiek oczekuje uczciwości w ocenianiu i postępowaniu ze strony administracji. Niestety, nie zawsze działania administracji są wyrazem obiektywizmu i równego przestrzegania i poszanowania zasad prawa, czego dowodem mogą być poniższe przykłady.

Przykład

Przedsiębiorca zarejestrowany jako podatnik VAT prowadzi sprzedaż detaliczną artykułów przemysłowych. Z hurtowni otrzymał fakturę, na której nie zgadzała się ilość dostarczonego towaru i stawka podatku. Przedsiębiorca skorygował w urzędzie skarbowym deklarację VAT-7, błędnie sporządzoną z powodu otrzymania błędnej faktury, i zapłacił podatek. Czy skorygowanie deklaracji pozwala uniknąć odpowiedzialności karnej skarbowej?

Faktura jest dokumentem księgowym, stanowiącym dowód zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Błędnie wystawiona faktura może wywołać negatywne konsekwencje podatkowe zarówno dla jej wystawcy, jak i dla nabywcy. Za fakturę wadliwą uważa się fakturę wystawioną niezgodnie z przepisami prawa dotyczącymi zasad fakturowania, natomiast za fakturę nierzetelną uznaje się fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym. Podmiotem odpowiedzialnym za wystawienie faktury jest zawsze sprzedawca i to na nim ciąży obowiązek wpisania na fakturze wszystkich wymaganych danych. W razie udowodnienia przedsiębiorcy, że wystawiał faktury wadliwie, może on zostać ukarany grzywną.

Treść art. 62 § 2 k.k.s. wspomina również o odpowiedzialności strony transakcji, która otrzymała błędną fakturę i posługiwała się takim dokumentem. Zgodnie z tym przepisem, kto wystawia fakturę lub rachunek w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Jednak przedsiębiorca odpowiada wtedy, gdy dopuścił się czynu zabronionego posługując się dokumentem wadliwym z winy umyślnej.

Z jednej strony art. 16a k.k.s. chroni przed odpowiedzialnością karną skarbową, bo jeżeli przedsiębiorca dobrowolnie złoży korektę deklaracji podatkowej, prawnie skuteczną w rozumieniu ordynacji podatkowej albo ustawy o kontroli skarbowej i zapłaci uszczuplony podatek, to urząd nie powinien wymierzyć kary. Jednak z drugiej strony wykorzystanie przez nabywcę wadliwego dokumentu, mimo złożenia prawidłowej korekty i zapłaty podatku, może prowadzić do pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej skarbowej.

Co na to orzecznictwo

Praktyka nie daje gwarancji braku kary mimo, że w kodeksie karnym skarbowym jest mowa wyłącznie o winie umyślnej w zakresie nieprawidłowego wystawiania i posługiwania się wadliwymi lub nierzetelnymi fakturami. Według orzecznictwa nabywca ma dołożyć wszelkiej staranności w zakresie sprawdzenia nabywanego towaru z fakturą, bo jeśli tego nie zrobi lub czegoś przez omyłkę nie dopatrzy, to może zostać uznany za winnego i wpaść w sidła fiskusa. Przykładem takiego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2015 roku (I FSK 940/14), zgodnie z którym, w przypadku gdy „(...) kwestionowane są wielkości dostaw (...), w przypadku uznania tej okoliczności za udowodnioną, co oznaczałoby, że spółka otrzymała od dostawcy faktycznie mniejszą ilość towarów, aniżeli wykazaną na zakwestionowanych fakturach, samo już udowodnienie tej okoliczności wskazywałoby, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w obrotach ze swym dostawcą, gdyż o takich obiektywnych okolicznościach jeżeli nie wiedziała, to jako staranny nabywca, konfrontujący nabywane towary (w tym też co do ich ilości) z otrzymanymi dokumentami potwierdzającymi dostawy - na pewno powinna wiedzieć."

Również w wyrokach Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 3 września 2009 r. (II AKa 105/09; LEX nr 519593 i z 31 maja 2010 r. (II AKa 103/10; LEX nr 621557), które przytoczył także Trybunał Konstytucyjny w stanowisku PG VIII TK 109/13 (P40-13), stwierdzono, że „w sytuacji, gdy wystawca fikcyjnej faktury VAT, niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, lub osoba posługująca się taką fakturą wykorzystuje ją do naliczenia należnego podatku VAT, a także określenia innego obowiązku podatkowego (np. podatku dochodowego przez pomniejszenie dochodu), to osoby te godzą w obowiązki podatkowe i odpowiadają za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s."

Powołane wyroki mogą wywołać niepokój wśród podatników, którzy przez pomyłkę wystawili lub posłużyli się wadliwą fakturą, gdyż przez samo skorygowanie błędnej deklaracji i zapłatę podatku przedsiębiorca uniknie co prawda odpowiedzialności karnej skarbowej związanej ze sporządzeniem nierzetelnej deklaracji, ale może zostać ukarany za inny czyn, który wiązał się z błędnym rozliczeniem.

Wystarczy jedno spóźnienie

Artykuł 53 § 3 k.k.s. stanowi, że wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia tego czynu. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi.

Artykuł 57 § 1 ww. ustawy stanowi, że podatnik, który uporczywie nie wpłaca w terminie podatku, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Zatem według tego przepisu karalne jest tylko uporczywe niepłacenie podatku. Jednorazowe czy dwukrotne niezapłacenie podatku w ustawowym terminie nie powinno skutkować odpowiedzialnością karną skarbową. Jednak praktyka może okazać się mniej oczywista.

Przykład

12 maja 2016 roku przedsiębiorca zapłacił VAT za marzec 2016 roku w kwocie 3500 zł przelewem z rachunku bankowego. Bank pomniejszył stan konta przedsiębiorcy o kwotę złożonej dyspozycji 13 maja 2016 roku. Ustawowy termin zapłaty podatku za marzec przypadał 25 kwietnia 2016 roku. Czy oprócz zapłaty odsetek za zwłokę przedsiębiorca może zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnej skarbowej?

Zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej terminem zapłaty podatku regulowanego w formie bezgotówkowej jest dzień obciążenia rachunku podatnika na podstawie złożonego przez niego polecenia przelewu. Jeżeli przedsiębiorca spóźnił się z zapłatą podatku i złożył w banku dyspozycję przelewu 12 maja 2016 roku, to za dzień zapłaty podatku uważa się dzień zmniejszenia stanu konta przedsiębiorcy, a nie dzień złożenia dyspozycji przelewu w banku. Przedsiębiorca, który płaci podatek po terminie, musi zapłacić odsetki za zwłokę. Może także zapłacić grzywnę, nawet jeśli spóźni się z zapłatą podatku tylko jeden raz.

Z art. 57 § 1 k.k.s. wynika, że tylko uporczywe niewpłacanie podatku jest karane grzywną. Jednak w orzecznictwie przyjęto zasadę, że uporczywe niewpłacanie podatku to nie tylko powtarzające się, cykliczne zachowania sprawcy polegające na umyślnym niepłaceniu podatku, ale także jednorazowe niewpłacenie podatku w terminie. Taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy w postanowieniu z 18 listopada 2013 roku (I KZP 11/13), w którym uznał, że „pod pojęciem uporczywości rozumieć należy zarówno wielokrotność zachowań sprawcy, jak i jednorazowe jego zachowanie, jeżeli jest ono długotrwałe i mimo, że ma miejsce już po terminie płatności podatku, to wskazuje, iż zamiarem sprawcy było nie tylko nieuregulowanie podatku w terminie, ale także przesunięcie go na dalszy, dłuższy moment, bez występowania o odroczenie jego płatności lub rozłożenia na raty."

Z kolei w innym postanowieniu, z 27 marca 2003 r. (I KZP 2/03), Sąd Najwyższy stwierdził, że „uporczywość w niepłaceniu podatku oznacza (...), że mamy tu do czynienia z czynem o charakterze trwałym (...), gdzie zachowanie to musi dla swej karalności objąć kilka zachowań (wielokrotność uchybień terminowi płatności)". Tak niejednolite stanowisko sądów przeczy ustawie i skłania organy skarbowe do dowolnej oceny czy karać podatnika czy nie, i nawet jednorazowa zwłoka w zapłacie podatku może narazić przedsiębiorcę na odpowiedzialność karną skarbową.

Odsetki i... grzywna

Podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową, od której trzeba zapłacić odsetki za zwłokę. Odsetki są dla podatnika sankcją za to, że popadł on w zwłokę z zapłatą podatku, i pełnią jednocześnie funkcję odszkodowania dla budżetu za płacenie podatku po terminie. Niezależnie od zapłaty odsetek za zaległości podatkowe podatnik może również zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnej skarbowej. Czy takie postępowanie jest słuszne? Czy podatnik powinien odpowiadać za ten sam czyn dwa razy, bo raz płaci odsetki, a potem dodatkowo jeszcze grzywnę. Podwójna odpowiedzialność jest niezgodna z Konstytucją, stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i na pewno nie chroni interesu podatnika. Praktyka pokazuje również, że fiskus nalicza odsetki, jeżeli przedsiębiorca zapłaci podatek przed upływem terminu płatności i w jednym okresie rozliczeniowym powstaje nadpłata, a w innym okresie powstaje zaległość podatkowa. Organy skarbowe w związku z przedwczesnym rozliczeniem podatku nie powinny naliczać odsetek, bowiem organ dysponował wcześniej kwotą podatku, którą zaliczył na poczet przyszłego okresu. Taki proceder powoduje nieuzasadniony wpływ środków pieniężnych do budżetu państwa i nie można mówić o uszczupleniu podatkowym wobec Skarbu Państwa.

O tym, że urzędy skarbowe stosują niekorzystne praktyki, można się przekonać analizując orzecznictwo sądowe. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 19 października 2011 r. (I FSK 1095/10), „(...) gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa."

Z kolei, zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 30 października 2012 r. (I GSK 787/11) „Istnienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy podatnik wywiązał się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W sytuacji jednoczesnego wystąpienia równoważnej wartościowo zaległości podatkowej nie sposób przyjąć, że nastąpił ekonomiczny uszczerbek dla Skarbu Państwa. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania – pod względem formalnym – zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych."