Ponad pól tysiąca odmów...
Ze względu na stosunkowo krótki czas obowiązywania klauzuli nie zdążyła wykształcić się ugruntowana i jednolita praktyka organów podatkowych, a tym bardziej orzecznictwo sądowe. Można jednak zauważyć, że organy podatkowe zdążyły już odmówić podatnikom wydania interpretacji indywidualnych na skutek uznania, że opisany w nich stan faktyczny powinien być przedmiotem opinii zabezpieczającej.
Z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Pawła Cybulskiego na interpelację nr 11902 pani Poseł Izabeli Leszczyny dowiadujemy się, że w okresie od 15 lipca 2016 r., a więc od momentu wejścia w życie przepisów dotyczących klauzuli, do 27 kwietnia 2017 roku wydano 584 postanowienia o odmowie wszczęcia, z czego 93 zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. W tylu przypadkach uznano bowiem, że opisane działania podatników mogą mieć na celu takie ukształtowanie struktur prawnych, które pozwolą na uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy rezultaty tych działań można by osiągnąć szybciej i łatwiej poprzez pominięcie wieloetapowych restrukturyzacji.
...i ani jednej opinii zabezpieczającej
Jak dotąd nie została natomiast wydana żadna opinia zabezpieczająca. Ministerstwo Rozwoju i Finansów pismem z 12 kwietnia 2017 r. (SP3.8011.3.2016) odmówiło po raz pierwszy wydania takiej opinii w sprawie, która dotyczyła czynności nabycia akcji przez strategicznego inwestora. O wydanie opinii wystąpiła giełdowa spółka, chcąc zabezpieczyć wieloetapowy proces kończący się sprzedażą jej akcji własnych, nie bezpośrednio do inwestora, ale do specjalnie do tego powołanej spółki celowej. Następnie miało dojść do połączenia tych spółek. Wiązało się to z wygenerowaniem istotnej straty podatkowej. Argumentem mającym obronić ten proces był brak konieczności złożenia zabezpieczenia lub uzyskania gwarancji bankowej przez spółkę kupującą, co miałoby miejsce w przypadku bezpośredniego kupna akcji przez inwestora. Fiskus uznał jednak, że ekonomiczne i biznesowe cele procesu mają znikomą wagę w porównaniu z osiągniętą korzyścią podatkową, jaką jest możliwość rozliczenia straty wygenerowanej na sprzedaży.
Na czym polega nieadekwatne ukształtowanie
Niemiecki kodeks podatkowy (niem. Abgabenordnung) również przewiduje zakaz takiego kształtowania skutków prawnych, które prowadziłoby do obejścia przepisów podatkowych. Niemiecka ustawa posługuje się pojęciem nadużycia możliwości konstruowania skutków prawnych (niem. Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten), określając, że jest nim nieadekwatne ukształtowanie konstrukcji prawnej prowadzące do uzyskania korzyści podatkowej w porównaniu do sytuacji, w której zostałaby ona ukształtowana adekwatnie do danej sytuacji gospodarczej. Nieadekwatne ukształtowanie nie ma jednak miejsca w przypadku wykazania przez podatnika istotnego pozapodatkowego uzasadnienia danej konstrukcji prawnej. W razie stwierdzenia nadużycia skutki podatkowe zostaną ocenione – podobnie jak w regulacji dotyczącej polskiej klauzuli – tak jakby podatnik przeprowadził czynności adekwatne do danego działania gospodarczego.
Podobna idea, ale są różnice
Porównując polski i niemiecki przepis można więc stwierdzić, że ich idea jest podobna. Istotną różnicą jest na pewno brak minimalnej kwoty korzyści podatkowej, która aktualizuje możliwość zarzucenia podatnikowi próby obejścia przepisów podatkowych. Należy również wskazać, że niemiecki podatnik nie ma możliwości zwrócenia się do władz podatkowych o wydanie dokumentu podobnego do polskiej opinii zabezpieczającej. Czy jednak stanowi to problem? Mając na uwadze, że regulacja dotycząca nadużycia możliwości konstruowania skutków prawnych ma już swoją ugruntowaną praktykę interpretacyjną (pierwsza generalna klauzula antyabuzywna została wprowadzona do niemieckiego systemu prawnego już w 1919 r.), należy uznać, że podatnicy mogą już dość precyzyjnie określić jakiego rodzaju sytuacje znajdują się w zakresie jej zastosowania.
W piśmiennictwie niemieckim podkreśla się przede wszystkim cywilistyczną swobodę w kształtowaniu stosunków prawnych w ten sposób, by były one korzystne podatkowo dla przedsiębiorcy. Z tego względu niemieckie orzecznictwo wskazuje na konieczność ostrożnego stosowania przepisów dotyczących nadużycia, uzasadniając to również tym, że odpowiednie formułowanie przepisów prawa podatkowego jest przede wszystkim zadaniem ustawodawcy. Sam fakt nietypowości czy skomplikowania danej struktury nie jest natomiast dowodem na obejście prawa, choć może oczywiście na nie wskazywać. Zastosowanie klauzuli jest zarezerwowane dla sytuacji, w których uznaje się, że te nietypowe lub skomplikowane struktury są ukierunkowane na osiągnięcie takiego samego efektu ekonomicznego jaki zostałby zrealizowany w przypadku przeprowadzenia prostszej czynności, z którą ustawa podatkowa wiąże jednak powstanie obowiązku podatkowego. Można to określić jako zasadę substance over form (pol. treść ponad formę), zgodnie z którą oceniany jest całościowy plan podatnika, a nie jedynie poszczególne kroki prowadzące do jego wdrożenia. Niemiecki sędzia nie sięgnie natomiast do klauzuli, gdy dany proces znajduje swoje uzasadnienie ekonomiczne lub gdy istnieją inne istotne powody pozapodatkowe. Takim powodem akceptowanym przez niemiecką praktykę jest np. chęć ograniczenia odpowiedzialności wspólnika czy też zmiana strategicznej koncepcji struktury koncernu.