fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Postępowanie podatkowe

Jak jest stosowana klauzula obejścia prawa podatkowego

123RF
Niedługo minie rok od wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Praktyka jej stosowania nie zdążyła się jeszcze wykształcić, więc warto przyjrzeć się warunkom stosowania takich rozwiązań w jurysdykcjach, w których funkcjonują one już dłuższy czas.

Przykładem jurysdykcji, gdzie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązuje od dłuższego czasu jest prawo niemieckie.

Zgodnie z dodanymi do polskiej ordynacji podatkowej przepisami, czynność przeprowadzona przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem regulacji podatkowych, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli organy podatkowe uznają sposób działania podatnika za sztuczny (zachowanie to definiowane jest jako unikanie opodatkowania). Wówczas dane czynności wywołają taki skutek podatkowy, jaki zaistniałby po wykonaniu czynności odpowiedniej lub gdyby nie została ona w ogóle przeprowadzona.

Gdy działalnie jest sztuczne

Co zatem oznacza sztuczność działania? Jest to takie działanie, którego nie podjąłby podmiot działający racjonalnie w danej sytuacji gospodarczej, mając na uwadze jej pozapodatkowe aspekty. Można sobie jednak zadać pytanie czy racjonalnie działający przedsiębiorca nie ma prawa do ukształtowania swojej działalności w taki sposób, żeby zmniejszyć obciążenia podatkowe i gdzie leży granica między dozwoloną optymalizacją a unikaniem opodatkowania. W szczególności z zarzutem sztuczności mogą spotkać się wieloetapowe procesy restrukturyzacyjne oraz optymalizacje podatkowe, które wykorzystują nieuzasadnione dzielenie operacji gospodarczych, zaangażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia gospodarczego, występowanie w działaniu podatnika elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu wyjściowego. W razie stwierdzenia sztuczności działania organ podatkowy oceni skutki podatkowe na podstawie czynności, których przeprowadziłby rozsądny przedsiębiorca niedziałający jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Istotne jest również to, że klauzula znajduje zastosowanie do korzyści podatkowych w kwocie minimum 100 tys. zł w danym okresie rozliczeniowym (ewentualnie z danej czynności).

Ustawodawca przewidział możliwość zabezpieczenia planowanego działania przez podatnika poprzez wystąpienie do ministra finansów z wnioskiem o wydanie tzw. opinii zabezpieczającej. Ma ona na celu potwierdzenie, że dana czynność podatkowa nie jest nadużyciem prawa podatkowego.

Ponad pól tysiąca odmów...

Ze względu na stosunkowo krótki czas obowiązywania klauzuli nie zdążyła wykształcić się ugruntowana i jednolita praktyka organów podatkowych, a tym bardziej orzecznictwo sądowe. Można jednak zauważyć, że organy podatkowe zdążyły już odmówić podatnikom wydania interpretacji indywidualnych na skutek uznania, że opisany w nich stan faktyczny powinien być przedmiotem opinii zabezpieczającej.

Z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Pawła Cybulskiego na interpelację nr 11902 pani Poseł Izabeli Leszczyny dowiadujemy się, że w okresie od 15 lipca 2016 r., a więc od momentu wejścia w życie przepisów dotyczących klauzuli, do 27 kwietnia 2017 roku wydano 584 postanowienia o odmowie wszczęcia, z czego 93 zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. W tylu przypadkach uznano bowiem, że opisane działania podatników mogą mieć na celu takie ukształtowanie struktur prawnych, które pozwolą na uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy rezultaty tych działań można by osiągnąć szybciej i łatwiej poprzez pominięcie wieloetapowych restrukturyzacji.

...i ani jednej opinii zabezpieczającej

Jak dotąd nie została natomiast wydana żadna opinia zabezpieczająca. Ministerstwo Rozwoju i Finansów pismem z 12 kwietnia 2017 r. (SP3.8011.3.2016) odmówiło po raz pierwszy wydania takiej opinii w sprawie, która dotyczyła czynności nabycia akcji przez strategicznego inwestora. O wydanie opinii wystąpiła giełdowa spółka, chcąc zabezpieczyć wieloetapowy proces kończący się sprzedażą jej akcji własnych, nie bezpośrednio do inwestora, ale do specjalnie do tego powołanej spółki celowej. Następnie miało dojść do połączenia tych spółek. Wiązało się to z wygenerowaniem istotnej straty podatkowej. Argumentem mającym obronić ten proces był brak konieczności złożenia zabezpieczenia lub uzyskania gwarancji bankowej przez spółkę kupującą, co miałoby miejsce w przypadku bezpośredniego kupna akcji przez inwestora. Fiskus uznał jednak, że ekonomiczne i biznesowe cele procesu mają znikomą wagę w porównaniu z osiągniętą korzyścią podatkową, jaką jest możliwość rozliczenia straty wygenerowanej na sprzedaży.

Na czym polega nieadekwatne ukształtowanie

Niemiecki kodeks podatkowy (niem. Abgabenordnung) również przewiduje zakaz takiego kształtowania skutków prawnych, które prowadziłoby do obejścia przepisów podatkowych. Niemiecka ustawa posługuje się pojęciem nadużycia możliwości konstruowania skutków prawnych (niem. Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten), określając, że jest nim nieadekwatne ukształtowanie konstrukcji prawnej prowadzące do uzyskania korzyści podatkowej w porównaniu do sytuacji, w której zostałaby ona ukształtowana adekwatnie do danej sytuacji gospodarczej. Nieadekwatne ukształtowanie nie ma jednak miejsca w przypadku wykazania przez podatnika istotnego pozapodatkowego uzasadnienia danej konstrukcji prawnej. W razie stwierdzenia nadużycia skutki podatkowe zostaną ocenione – podobnie jak w regulacji dotyczącej polskiej klauzuli – tak jakby podatnik przeprowadził czynności adekwatne do danego działania gospodarczego.

Podobna idea, ale są różnice

Porównując polski i niemiecki przepis można więc stwierdzić, że ich idea jest podobna. Istotną różnicą jest na pewno brak minimalnej kwoty korzyści podatkowej, która aktualizuje możliwość zarzucenia podatnikowi próby obejścia przepisów podatkowych. Należy również wskazać, że niemiecki podatnik nie ma możliwości zwrócenia się do władz podatkowych o wydanie dokumentu podobnego do polskiej opinii zabezpieczającej. Czy jednak stanowi to problem? Mając na uwadze, że regulacja dotycząca nadużycia możliwości konstruowania skutków prawnych ma już swoją ugruntowaną praktykę interpretacyjną (pierwsza generalna klauzula antyabuzywna została wprowadzona do niemieckiego systemu prawnego już w 1919 r.), należy uznać, że podatnicy mogą już dość precyzyjnie określić jakiego rodzaju sytuacje znajdują się w zakresie jej zastosowania.

W piśmiennictwie niemieckim podkreśla się przede wszystkim cywilistyczną swobodę w kształtowaniu stosunków prawnych w ten sposób, by były one korzystne podatkowo dla przedsiębiorcy. Z tego względu niemieckie orzecznictwo wskazuje na konieczność ostrożnego stosowania przepisów dotyczących nadużycia, uzasadniając to również tym, że odpowiednie formułowanie przepisów prawa podatkowego jest przede wszystkim zadaniem ustawodawcy. Sam fakt nietypowości czy skomplikowania danej struktury nie jest natomiast dowodem na obejście prawa, choć może oczywiście na nie wskazywać. Zastosowanie klauzuli jest zarezerwowane dla sytuacji, w których uznaje się, że te nietypowe lub skomplikowane struktury są ukierunkowane na osiągnięcie takiego samego efektu ekonomicznego jaki zostałby zrealizowany w przypadku przeprowadzenia prostszej czynności, z którą ustawa podatkowa wiąże jednak powstanie obowiązku podatkowego. Można to określić jako zasadę substance over form (pol. treść ponad formę), zgodnie z którą oceniany jest całościowy plan podatnika, a nie jedynie poszczególne kroki prowadzące do jego wdrożenia. Niemiecki sędzia nie sięgnie natomiast do klauzuli, gdy dany proces znajduje swoje uzasadnienie ekonomiczne lub gdy istnieją inne istotne powody pozapodatkowe. Takim powodem akceptowanym przez niemiecką praktykę jest np. chęć ograniczenia odpowiedzialności wspólnika czy też zmiana strategicznej koncepcji struktury koncernu.

Znaczącą różnicą w porównaniu do polskiego prawa jest również brak konsekwencji karnych obejścia prawa podatkowego. Zastosowanie klauzuli ma jedynie na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w odpowiedniej wysokości.

Poniżej przedstawiamy przykłady z praktyki niemieckiej, w których sąd uznał, że doszło do obejścia prawa podatkowego.

Przykład 1

Niemiecka spółka kapitałowa wybudowała, a następnie sprzedała nieruchomość, z czego uzyskała środki pieniężne. Udziałowcy spółki, chcąc uniknąć opodatkowania dywidendy, najpierw zaciągnęli w tej spółce pożyczki, a następnie założyli nową spółkę, której sprzedali posiadane udziały (ustawa przewidywała zwolnienie dochodów z prywatnego zbycia udziałów po spełnieniu określonych warunków). Cenę stanowiło natomiast przejęcie zobowiązań do spłaty pożyczki. Niemiecki sąd stwierdził, że klauzula znajdzie zastosowanie, ponieważ jedynym celem tych czynności było uniknięcie opodatkowania środków wypłacanych ze spółki kapitałowej.

Przykład 2

Za nadużycie uznano również nabycie udziałów w spółce z nagromadzonymi stratami, która nie prowadziła już w zasadzie działalności gospodarczej. Taka czynność miała więc jedynie na celu skorzystanie z nagromadzonej straty. Obecnie przepisy niemieckie przewidują utratę prawa do rozliczenia strat w razie znaczącej zmiany udziałowców.

Przykład 3

W spółce cywilnej utworzonej jedynie dla celów zarządzania posiadaną nieruchomością doszło do zmiany wszystkich wspólników celem uniknięcia podatku obrotowego od nabycia nieruchomości. Sąd uznał, że w rzeczywistości czynność ta miała na celu sprzedaż nieruchomości. Obecnie przepisy niemieckie dotyczące podatku obrotowego od nieruchomości opodatkowują tego rodzaju operację, jeśli doszło do zbycia minimum 95 proc. udziałów w ciągu pięciu lat.

Przykład 4

Podatniczka dobudowała pomieszczenie do nieruchomości otrzymanej w spadku, finansując inwestycję środkami pochodzącymi z pożyczki od męża, który jest lekarzem. Następnie pomieszczenie to zostało wynajęte mężowi jako gabinet lekarski, co podlegało VAT, a podatniczka zażądała zwrotu VAT naliczonego. Organ podatkowy uznał, że czynność ta miała na celu obejście prawa podatkowego, ponieważ inicjatorem budowy gabinetu był mąż, który sam nie mógł odliczyć VAT ze względu na świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania.

Przykład 5

Za nadużycie prawa uznano tzw. krzyżowy wynajem, czyli wzajemne wynajmowanie sobie mieszkań przez dwóch podatników, co umożliwiło im uwzględnienie kosztów finansowania zakupu nieruchomości (głównie odsetek bankowych) w kosztach podatkowych. W ten sposób generowali oni straty podatkowe (przychód z czynszu był mniejszy niż koszty). Straty te pomniejszały również dochody z pracy.

Przykład 6

Podatnik nabył nieruchomość od podmiotu będącego w stanie upadłości, który równocześnie był dłużnikiem wobec podatnika. Cenę za nieruchomość uiszczono poprzez potrącenie wzajemnych należności. Transakcja została opodatkowana VAT, więc podatnik mógł odliczyć VAT naliczony, jednak zbywca nie posiadał środków na zapłatę podatku należnego. Z tego względu sąd uznał tego rodzaju czynności za mające na celu obejście prawa podatkowego.

Jaką droga pójdzie polski fiskus

Wymienione przykłady z orzecznictwa niemieckiego pokazują, że zastosowanie klauzuli jest zarezerwowane dla przypadków, w których jasne jest, że dana sekwencja czynności wykonana została jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie znajdując jednocześnie oparcia w argumentach o podłożu ekonomicznym czy gospodarczym. Warto również odnotować, że procesy optymalizacyjne uznawane za nadużycie stanowią bodziec do zmian ustaw podatkowych w taki sposób, żeby wyeliminować możliwość posługiwania się różnymi konstrukcjami prawnymi mającymi na celu uniknięcie powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano wyżej, to ustawodawca ma przeciwdziałać lukom prawnym, które podatnicy wykorzystują dla optymalizacji podatkowych. Można więc mieć nadzieję, że polski fiskus pójdzie śladem niemieckiej praktyki i nie będzie nadużywał stosowania klauzuli, rezerwując ją jedynie dla ewidentnie sztucznych działań.

Krzysztof Kaczmarek jest partnerem zarządzającym w TPA Polska

Alicja Kornosz jest konsultantem w TPA Polska

Podstawa prawna:

art. 14b § 5 oraz dział IIIa ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w szczególności art. 14b § 5, 119a-119f, 119y) (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 201 ze zm.)

Źródło: rp.pl
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA: automatycznie wyświetlimy artykuł za 15 sekund.
REKLAMA
REKLAMA