Postepowanie podatkowe: problemy ze stosowaniem pełnomocnictw

Ordynacja podatkowa (o.p.) przewiduje obecnie cztery rodzaje pełnomocnictw: ogólne, szczególne, do podpisywania deklaracji podatkowych oraz do doręczeń (w dalszej części ich problematykę pomijamy).

Od pełnomocnictw stosowanych w innych dziedzinach prawa (np. do reprezentacji przed innymi organami administracyjnymi czy przed sądami) odróżnia je to, że mogą być udzielane wyłącznie przy wykorzystaniu określonych formularzy.

Uwaga! Pełnomocnictwo udzielone w innej formie albo na urzędowym formularzu, ale niezawierające wszystkich wymaganych danych, jak np. adres elektroniczny pełnomocnika profesjonalnego w systemie ePUAP, jest nieważne. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy otrzymując formularz pełnomocnictwa niezawierający wszystkich wymaganych danych nie jest obowiązany do wezwania do jego uzupełnienia, ponieważ pełnomocnictwo nie stanowi podania. Obowiązek taki istnieje bowiem tylko przy pismach uznawanych za podania.

Kolejne formularze

Celem wprowadzenia w 2016 r. kolejnych formularzy pełnomocnictw (przed zmianą obowiązywał jedynie formularz do podpisywania deklaracji podatkowych składanych w formie elektronicznej) była zapewne chęć uporządkowania niejasnej, istniejącej przedtem sytuacji odnośnie do stosowania pełnomocnictwa ogólnego w sprawach podatkowych.

Po wieloletnich sporach podatników i ich pełnomocników z organami skarbowymi, w praktyce przyjęto kompromisowe rozwiązanie – na podstawie jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych - że pełnomocnictwo ogólne może być traktowane wyłącznie jako pełnomocnictwo szczególne, pod warunkiem, że zostanie złożone do każdego nowego postępowania, nawet jeśli było ono wszczynane przez organ, który miał wiedzę o złożonym w nim wcześniej, w innej sprawie, pełnomocnictwie ogólnym. Wobec tego stosowanie pełnomocnictwa ogólnego w sprawach podatkowych było w praktyce wykluczone.

Ogólne w rejestrze

W związku z tym, 1 lipca 2016 r. wprowadzono instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które dla swej skuteczności musi być zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Może być ono złożone, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Początkowo pełnomocnictwa ogólne mogły być składane również za pośrednictwem portalu Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Niestety, od 1 marca 2017 r. nie jest to możliwe.

Natomiast inne rodzaje pełnomocnictw mogą być składane zarówno w formie elektronicznej, jak i w formie papierowej.

Wprowadzenie możliwości udzielania pełnomocnictwa ogólnego należy ocenić pozytywnie, ponieważ jego zastosowanie wyłącza istniejącą przedtem uciążliwość składania pełnomocnictwa lub jego odpisu do akt każdej sprawy.

Za równie pozytywne należy uznać wprowadzenie formularzy pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń.

Rodzajowe wykluczone...

Mogłoby się wydawać, że obecnie potrzeby w zakresie możliwości udzielania pełnomocnictw do reprezentacji przed organami podatkowymi są w pełni zaspokojone.

Niestety tak nie jest, ponieważ nie jest dopuszczalne stosowanie pełnomocnictwa rodzajowego, powszechnie wykorzystywanego do końca 2015 r. Chodzi o pełnomocnictwo dające prawo do reprezentowania tylko w zakresie pewnych rodzajów zobowiązań podatkowych, np. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy dodać, że pełnomocnictwo rodzajowe dopuszczalne jest obecnie we wszystkich innych dziedzinach prawa, poza prawem podatkowym.

... a w praktyce pożądane

Jest to istotna luka prawna, która wynika z przeoczenia bądź z przekonania ustawodawcy, że potrzeby w zakresie pełnomocnictwa rodzajowego załatwi pełnomocnictwo ogólne. Tymczasem w praktyce potrzebna jest forma pełnomocnictwa obejmująca nie wszystkie, lecz tylko pewien rodzaj spraw, a więc pełnomocnictwo rodzajowe. Jest ono szczególnie potrzebne w przypadku obsługi podatkowej osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Oprócz zobowiązań związanych z tą działalnością (PIT, VAT, PCC, czy podatek od nieruchomości), występują również podatki stricte osobiste, np. od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych, od przychodów z nieujawnionych źródeł itp. Obsługa podatkowa najczęściej obejmuje wyłącznie daniny związane z działalnością gospodarczą, a zastosowanie pełnomocnictwa ogólnego jest niemożliwe, ponieważ pełnomocnik nie chce być automatycznie włączany w sprawy wszelkich, a więc i prywatnych, zobowiązań klienta, wykraczających poza zakres obowiązków wynikających z umowy. Poza tym, przyjęcie pełnomocnictwa ogólnego włączałoby pełnomocnika również w sferę obowiązków w zakresie płacenia i egzekucji podatków. A sfera ta należy do podatnika, a nie do podmiotu (pełnomocnika), którego obowiązkiem jest prawidłowe ustalanie wysokości zobowiązań oraz sporządzanie i składanie (podpisywanie) deklaracji podatkowych.

Zbyt duża odpowiedzialność

Stąd też w praktyce bieżącej obsługi podatkowej pełnomocnictwo ogólne jest wykorzystywane niezwykle rzadko i to najczęściej przez pełnomocników, którzy nie są świadomi, że przyjmują na siebie również sprawy terminowości regulowania zobowiązań przez ich mocodawców lub wyjaśniania kwestii ich zobowiązań prywatnych, co do których często nie dysponują wystarczającymi informacjami. Tymczasem, ze względu na krótkie terminy proceduralne, reakcja pełnomocnika powinna być niezwłoczna, tak aby nie naraził mocodawcy i siebie na przykre konsekwencje, w tym sankcje karnoskarbowe.

Sytuacja dodatkowo się komplikuje w przypadku obsługi tzw. trudnego klienta, który wychodzi z założenia, że skoro udzielił pełnomocnictwa ogólnego, to cała odpowiedzialność za jego podatki, w tym w zakresie ich regulowania, spoczywa wyłącznie na pełnomocniku.

Przykład

W praktyce zdarzają się przypadki stosowania do celów pełnomocnictwa rodzajowego formularza PPS-1, przewidzianego dla pełnomocnictw szczególnych. W takich przypadkach w formularzu tym, w polu 62 - przewidzianym do wskazania sprawy, której dotyczy pełnomocnictwo - podaje się np.: "Reprezentowanie w zakresie rozliczeń PIT i VAT i innych zobowiązań podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Jest to oczywiście postępowanie nieprawidłowe, ponieważ formularz PPS-1 można stosować tylko i wyłącznie dla pełnomocnictwa szczególnego, czyli tylko w ściśle określonej sprawie podatkowej. Wobec tego takie pełnomocnictwo nie ma mocy prawnej, a czynności dokonywane na jego podstawie są nieważne.

Wobec ww. problemów, w tym szczególnie w celu uniknięcia przez podmioty prowadzące obsługę podatkową odpowiedzialności za terminowość regulowania podatków oraz za prywatne zobowiązania ich klientów, podmioty te stosują obecnie w praktyce do każdej pojedynczej sprawy (np. odpowiedź na wezwanie urzędu skarbowego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty itp.) najczęściej pełnomocnictwa szczególne. Poważnie utrudnia to obsługę, ponieważ do każdej sprawy konieczne jest uzyskanie pełnomocnictwa szczególnego. Stąd potrzeba wprowadzenia (przywrócenia) formy pełnomocnictwa rodzajowego, tak jak ma to miejsce w przypadku pełnomocników występujących poza sferą prawa podatkowego.

Zagraniczni klienci

Obecna sytuacja budzi szczególnie zdziwienie w przypadku podatników zagranicznych, którzy nie dość, że – ze względu na wskazane wyżej praktyczne ograniczenia w zakresie stosowania pełnomocnictw ogólnych - proszeni są o udzielanie do każdej sprawy pełnomocnictwa szczególnego, to jeszcze muszą składać odrębne pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych.

Dodatkowa trudność w przypadku klientów zagranicznych polega na tym, że formularze pełnomocnictw zawierają opisy poszczególnych pól jedynie w języku polskim. W związku z tym klienci ci nierzadko mają poważne opory, aby je podpisywać. Wobec tego zgłaszam postulat, aby formularze pełnomocnictw podatkowych zawierały opisy poszczególnych pól również w języku angielskim, tak jak ma to miejsce np. w przypadku formularzy IFT lub CFR.

Tylko podpisywanie deklaracji

Na marginesie warto dodać, że pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych, jako odrębna instytucja, zostało wprowadzone w 2007 roku, na skutek sporu podatników i pełnomocników z organami podatkowymi, co do tego, kto ma prawo podpisywać deklaracje. Organy podatkowe stały na stanowisku, że deklarację podatkową, jako oświadczenie wiedzy, może podpisać wyłącznie sam podatnik lub co najwyżej jego upoważniony pracownik, np. główny księgowy, nie zaś „zewnętrzny" pełnomocnik. Wychodziły one z założenia, że pełnomocnik nie może złożyć za podatnika oświadczenia wiedzy, bo taką wiedzę ma tylko sam podatnik lub jego pracownik. Wprowadzenie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji w 2007 r. zakończyło ten spór.

Jednak obecnie odrębna instytucja pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji byłaby zbędna, gdyby mogłoby być ono udzielane w ramach pełnomocnictwa ogólnego, szczególnego albo rodzajowego. W praktyce bowiem trudno sobie wyobrazić podatnika, który jednej osobie udziela pełnomocnictwa ogólnego do prowadzenia rozliczeń i reprezentowania go we wszystkich sprawach podatkowych, a zupełnie innej osobie – pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowych.

Poza tym nierzadko zdarza się, że z deklaracji podatkowej wynika nadpłata podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego. Obecnie w takich przypadkach niezbędne są dwa odrębne pełnomocnictwa, jedno – do podpisania deklaracji, a drugie ogólne albo szczególne – do złożenia wniosku (dyspozycji) odnośnie do powstałej nadpłaty lub nadwyżki podatku naliczonego.

Dlaczego tak zaksięgowane

W obecnym stanie prawnym nie ma jasności co do formy pełnomocnictwa do reprezentacji w zakresie pomocniczych czynności materialno-technicznych. Chodzi o uprawnienie osób prowadzących obsługę księgowo-podatkową do składania wyjaśnień odnośnie do takich czynności, jak np. dokonane księgowania, czy też przeksięgowanie lub rozksięgowanie dokonanych płatności.

W poprzednim stanie prawnym takie uprawnienia mieściły się w zakresie pełnomocnictwa rodzajowego. Wydaje się, że obecnie do takich czynności wystarczające są pełnomocnictwa udzielone w zwykłej formie, na podstawie kodeksu cywilnego, ponieważ forma pełnomocnictwa szczególnego i ogólnego zastrzeżona jest tylko dla spraw prowadzonych w ramach procedur podatkowych. Podstawę ku temu daje art. 138 o o.p., zgodnie z którym w sprawach pełnomocnictw nieregulowanych w ordynacji stosuje się wprost przepisy kodeksu cywilnego.

Niemniej wskazana niejasna sytuacja mogłaby być usunięta, gdyby została wprowadzona forma pełnomocnictwa rodzajowego, które mogłoby obejmować również uprawnienie do reprezentacji w zakresie ww. pomocniczych czynności materialno-technicznych. ?

Warto rozważyć zmiany

Wprowadzenie sformalizowanej postaci, zarówno pełnomocnictwa ogólnego, jak i szczególnego, należy ocenić pozytywnie. Ich wprowadzenie nie zaspokaja jednak wszystkich potrzeb i nie uwzględnia uwarunkowań praktyki.

1. W praktyce konieczna jest również forma pełnomocnictwa rodzajowego, stosowanego z powodzeniem przed zmianą przepisów.

2. Ponadto wskazane jest, aby zarówno pełnomocnictwo rodzajowe, jak i ogólne przewidywały również możliwość zawarcia uprawnienia do podpisywania deklaracji w zakresie objętych nim podatków. Zresztą utrzymywanie odrębnego pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji jest nieracjonalne z tego powodu, że samo podpisanie deklaracji podatkowej jest czynnością techniczną, która kończy cały proces jej sporządzenia. Trudno bowiem sobie wyobrazić, że ktoś tylko podpisuje deklarację, nie mając uprawnienia przynajmniej do weryfikacji prawidłowości zawartych w niej danych. Utrzymywanie odrębnej formy pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji po wprowadzeniu formy pełnomocnictwa rodzajowego nie miałoby, w mojej ocenie, praktycznego uzasadnienia.