fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Jakie różnice kursowe wpływają na wartość początkową środka trwałego

123RF
Fiskus uważa, że stosowanie podatkowej metody ustalania różnic kursowych oznacza konieczność skorygowania podstawy odpisów amortyzacyjnych wyłącznie o różnice zrealizowane przed oddaniem składnika majątku do używania.

Magdalena Pancewicz

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o CIT oraz o PIT, różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego korygują wartość początkową środka trwałego równą cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia tego środka. Przepisy obu ustaw posługują się określeniem „różnice kursowe naliczone" nie definiując, co należy pod tym pojęciem rozumieć.

Wykorzystywane przez podatników w działalności gospodarczej środki trwałe podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych są co do zasady kosztem uzyskania przychodów z tej działalności. Aby prawidłowo określić wysokość kosztów uzyskania przychodów, należy właściwie ustalić wartość początkową poszczególnych środków trwałych. Sposób ustalenia wartości początkowej zależy od tego, w jaki sposób dany składnik majątku został nabyty. Jeżeli składnik ten został kupiony lub wytworzony we własnym zakresie, to wartość początkową należy skorygować o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli będą one powstawały na transakcjach mających związek z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego.

Zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT nie definiują pojęcia „naliczone różnice kursowe". W rezultacie powstaje pytanie, czy chodzi w tym przypadku wyłącznie o różnice kursowe zrealizowane, tzn. powstałe w momencie zapłaty, czy także o różnice kursowe niezrealizowane.

Dwie metody

Przepisy obu ustaw podatkowych dopuszczają dwie metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych.

1. Pierwsza z nich to tzw. metoda rachunkowa – jako koszty lub przychody dla celów podatkowych są w takim przypadku ujmowane różnice kursowe ustalone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o rachunkowości. W rezultacie na wynik podatkowy mają wpływ zarówno różnice kursowe zrealizowane, jak i niezrealizowane (np. z wyceny na dzień bilansowy).

2. Drugi sposób to ustalanie różnic kursowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o CIT lub ustawie o PIT, które ściśle definiują sytuacje, w których dochodzi do powstania różnic dla celów podatkowych. Co do zasady, w każdej z tych sytuacji konieczne jest, aby nastąpił wpływ lub wypływ środków pieniężnych, w związku z czym kosztami lub przychodami dla celów podatkowych mogą być wyłącznie różnice kursowe zrealizowane.

Czy w takim razie wybór metody ustalania różnic kursowych ma znaczenie dla ustalania wartości początkowej środków trwałych? Wydaje się, że tak. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku wyboru tzw. metody podatkowej ustalania różnic kursowych tylko wielkości obliczone zgodnie z przepisami ustawy o CIT lub ustawy o PIT stanowią różnice kursowe w rozumieniu obu tych ustaw. Jakiekolwiek inne wielkości, obliczone na moment inny niż wskazany w tych przepisach, nie są różnicami kursowymi, a więc nie mogłyby być brane pod uwagę przy korygowaniu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego. Jednocześnie, dla podatnika, który wybrał metodę rachunkową, różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów o PIT/CIT będą różnice kursowe, które obliczył na podstawie przepisów o rachunkowości, i takie różnice będzie on ujmował w wartości początkowej nabytych lub wytworzonych środków trwałych. W rezultacie określenie „naliczone różnice kursowe" należałoby uznać za określenie w pewien sposób neutralne – określenie, które nie definiuje sposobu obliczenia różnic korygujących cenę nabycia czy koszt wytworzenia. W szczególności nie oznacza ono różnic, które są już naliczone w rozumieniu przepisów rachunkowych, lecz jeszcze nie zrealizowane. W takiej sytuacji określenie „naliczone różnice kursowe" wskazywałoby wyłącznie moment w czasie, który decyduje o tym, czy dana wielkość powinna być kapitalizowana czy ujęta w bieżących rozliczeniach podatnika.

Takie podejście potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 czerwca 2016 r. (IBPB-1-3/4510-496/ 16/AW); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 kwietnia 2016 r. (IPPB6/ 4510-92/16-4/AK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 marca 2014 r. (ILPB4/423-493/13-4/ŁM).

Opisane podejście do sposobu ujmowania różnic kursowych w wartości początkowej środka trwałego jest dość logiczne, jednak nie całkiem jednoznaczne w świetle treści przepisów ustaw o CIT i PIT.

Przyczyny wątpliwości

Przede wszystkim w przepisach dotyczących ustalania różnic kursowych metodą podatkową ustawodawca używa określenia „różnice kursowe powstają", co mogłoby sugerować, że jednak różnice kursowe „naliczone" to nie to samo, co różnice kursowe obliczone zgodnie z art. 15a ustawy o CIT lub art. 24c ustawy o PIT.

Dodatkowo, przywołane przepisy mówią, że „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe (...)". Czy w takim razie metoda podatkowa nie powinna być odnoszona wyłącznie do ustalania wielkości ujmowanych bezpośrednio w rachunku wyników? Wprawdzie odpisy amortyzacyjne także są kosztami uzyskania przychodów, więc wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych wchodzące w skład wartości początkowej tych środków trwałych (czyli wielkości, którą korygują różnice kursowe) pośrednio są ujmowane w rachunku wyników, jednak w odniesieniu do amortyzacji nigdy nie będziemy mieli do czynienia z powstaniem przychodu, zawsze będzie to tylko pozycja kosztowa. Czy w takim razie rzeczywiście te przepisy należy stosować do ustalania ceny nabycia czy kosztu wytworzenia środka trwałego?

I ostatnia wątpliwość – zgodnie z przepisami, do kosztu wytworzenia zalicza się koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Powszechnie przyjmuje się, że w tym przypadku „naliczone" nie oznacza „zapłacone", a w koszcie wytworzenia uwzględnia się wszelkie te wydatki związane z inwestycją, których wielkość jest znana w dacie oddania środka trwałego do używania, choćby zostały zapłacone już po tej dacie. Dlaczego w takim razie określenie „naliczone" użyte w stosunku do różnic kursowych korygujących m.in. koszt wytworzenia miałoby mieć inne znaczenie niż użyte w stosunku do kosztów związanych z wytworzeniem składników majątkowych?

podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.)

Zdaniem autorki

Magdalena Pancewicz, doradca podatkowy w Taxpoint

Przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi

Z analizy przeprowadzonej w artykule wynika, że nie można jednoznacznie uznać, iż przyjęte przez organy podatkowe podejście jest prawidłowe. Wydaje się ono słuszne, gdy uwzględni się cel, jaki przyświecał wprowadzeniu możliwości wyboru pomiędzy ustalaniem różnic kursowych metodą bilansową i metodą rachunkową. Jednak sformułowania użyte w innych przepisach obu ustaw budzą pewne wątpliwości co do właściwej interpretacji określenia „naliczone różnice kursowe".

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA