1. Pierwsza z nich to tzw. metoda rachunkowa – jako koszty lub przychody dla celów podatkowych są w takim przypadku ujmowane różnice kursowe ustalone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o rachunkowości. W rezultacie na wynik podatkowy mają wpływ zarówno różnice kursowe zrealizowane, jak i niezrealizowane (np. z wyceny na dzień bilansowy).
2. Drugi sposób to ustalanie różnic kursowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o CIT lub ustawie o PIT, które ściśle definiują sytuacje, w których dochodzi do powstania różnic dla celów podatkowych. Co do zasady, w każdej z tych sytuacji konieczne jest, aby nastąpił wpływ lub wypływ środków pieniężnych, w związku z czym kosztami lub przychodami dla celów podatkowych mogą być wyłącznie różnice kursowe zrealizowane.
Czy w takim razie wybór metody ustalania różnic kursowych ma znaczenie dla ustalania wartości początkowej środków trwałych? Wydaje się, że tak. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku wyboru tzw. metody podatkowej ustalania różnic kursowych tylko wielkości obliczone zgodnie z przepisami ustawy o CIT lub ustawy o PIT stanowią różnice kursowe w rozumieniu obu tych ustaw. Jakiekolwiek inne wielkości, obliczone na moment inny niż wskazany w tych przepisach, nie są różnicami kursowymi, a więc nie mogłyby być brane pod uwagę przy korygowaniu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego. Jednocześnie, dla podatnika, który wybrał metodę rachunkową, różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów o PIT/CIT będą różnice kursowe, które obliczył na podstawie przepisów o rachunkowości, i takie różnice będzie on ujmował w wartości początkowej nabytych lub wytworzonych środków trwałych. W rezultacie określenie „naliczone różnice kursowe" należałoby uznać za określenie w pewien sposób neutralne – określenie, które nie definiuje sposobu obliczenia różnic korygujących cenę nabycia czy koszt wytworzenia. W szczególności nie oznacza ono różnic, które są już naliczone w rozumieniu przepisów rachunkowych, lecz jeszcze nie zrealizowane. W takiej sytuacji określenie „naliczone różnice kursowe" wskazywałoby wyłącznie moment w czasie, który decyduje o tym, czy dana wielkość powinna być kapitalizowana czy ujęta w bieżących rozliczeniach podatnika.
Takie podejście potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 czerwca 2016 r. (IBPB-1-3/4510-496/ 16/AW); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 kwietnia 2016 r. (IPPB6/ 4510-92/16-4/AK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 marca 2014 r. (ILPB4/423-493/13-4/ŁM).
Opisane podejście do sposobu ujmowania różnic kursowych w wartości początkowej środka trwałego jest dość logiczne, jednak nie całkiem jednoznaczne w świetle treści przepisów ustaw o CIT i PIT.
Przyczyny wątpliwości
Przede wszystkim w przepisach dotyczących ustalania różnic kursowych metodą podatkową ustawodawca używa określenia „różnice kursowe powstają", co mogłoby sugerować, że jednak różnice kursowe „naliczone" to nie to samo, co różnice kursowe obliczone zgodnie z art. 15a ustawy o CIT lub art. 24c ustawy o PIT.
