Prolongata przy zapłacie odsetek od pożyczki od podmiotu powiązanego bez CIT

Taką tezę przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2018 r. (II FSK 1414/16).

Orzeczenie to było następstwem skargi kasacyjnej złożonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która za bezzasadne uznała stanowisko organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego sprowadzające się do przyjęcia, że odroczenie terminów płatności odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę powiązaną kapitałowo z pożyczkobiorcą, generuje powstanie po stronie biorącego pożyczkę przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w ustawie o CIT.

Postanowienia umów i aneksów

W przedmiotowej sprawie spółka zawarła w 2008 r. cztery umowy pożyczki ze spółką powiązaną kapitałowo, przy czym kwoty pożyczek ustalono w złotych, euro oraz dolarach. Kolejno do umów pożyczek zostały zawarte aneksy, na podstawie których odroczono terminy spłaty zobowiązań. Przygotowano również aneks skutkujący przewalutowaniem na euro salda pożyczek udzielonych w złotych i dolarach oraz naliczonych od tych pożyczek, a niespłaconych odsetek. W aneksie tym ustalono ponadto, że od daty jego podpisania odsetki będą naliczane kwartalnie, a pożyczkobiorca w pierwszej kolejności w 2013 r. spłaci pożyczony kapitał, a w dalszej kolejności – po 1 stycznia 2014 r. – odsetki.

W związku z tym organy podatkowe uznały, że spółka otrzymała od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, wchodzącego w skład tej samej grupy kapitałowej, pożyczki na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Pożyczkodawca naliczył co prawda należne odsetki, jednak nie doszło do ich spłaty w terminach wynikających z umów. Za odbiegające od warunków rynkowych uznano przyjęte pomiędzy podmiotami powiązanymi postanowienia umów oraz aneksów, na mocy których doszło do wydłużenia terminów płatności odsetek naliczanych od zaciągniętych pożyczek.

Zaznaczono ponadto, że do uznania transakcji za zawartą na warunkach nierynkowych wystarczy wystąpienie chociażby jednego warunku odbiegającego od tych, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, np. oprocentowanie, rodzaj zabezpieczenia pożyczki, czy terminy spłaty odsetek. W ocenie organów wieloletnie odłożenie płatności odsetek powinno skutkować ustaleniem oprocentowania w wyższej wysokości. W przypadku natomiast uznania transakcji za nierynkową, ustawa o CIT wskazuje, że dochody podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań istniejących pomiędzy stronami transakcji.

Fiskus porównał warunki

Na podstawie przeprowadzonych ustaleń oraz przekazanych przez instytucje bankowe informacji dotyczących terminów naliczania i pobierania odsetek od kredytów długoterminowych udzielanych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, organy podatkowe określiły dochód pożyczkobiorcy z tytułu użyczenia środków pieniężnych z odroczonym terminem spłaty odsetek, tj. ustaliły wystąpienie dochodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ustalając wysokość dochodu porównano warunki transakcji pomiędzy spółkami powiązanymi z warunkami, na podstawie których banki udzielały kredytów prowadzącym działalność gospodarczą podmiotom niepowiązanym.

Takie stanowisko zostało zakwestionowane przez skarżącą, która wskazała, że samo odroczenie spłaty odsetek nie może jeszcze skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem skarżącej spółki, do powstania przychodu potrzebne jest podjęcie przez pożyczkodawcę określonych działań faktycznych, w szczególności w postaci umorzenia wierzytelności w części głównej, bądź odsetkowej lub udzielenia pożyczek bez oprocentowania. Ponadto spółka spłaciła pożyczkę wraz z należnym oprocentowaniem, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że spłata nastąpiła w terminie przypadającym po upływie okresu, którego dotyczyło postępowanie.

Dopuszczalność szacowania dochodów

Stanowisko organów podatkowych podzielił wojewódzki sąd administracyjny, który wskazał, że kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

- istnienia powiazania kapitałowego pomiędzy podatnikiem i innym podmiotem,

- ustalenia w rezultacie takiego powiązania warunków korzystniejszych (odbiegających od warunków rynkowych) realizacji świadczenia, a ponadto

- wystąpienia w związku z tym skutku w postaci braku wykazania dochodów albo wykazania dochodów w niższej wysokości, niż w sytuacji niewystępowania powiązań pomiędzy stronami transakcji.

Zdaniem sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do udzielenia pożyczek na warunkach odbiegających od tych, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, na co wskazuje okoliczność wieloletniego odroczenia terminu płatności odsetek. Wieloletnie odroczenie płatności odsetek nie może pozostawać – zdaniem sądu – bez wpływu na wysokość oprocentowania pożyczki, ponieważ zaangażowany w pożyczkę kapitał powinien przynosić dochód.

Nie było umorzenia

Nie zgodził się z tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że sam fakt odroczenia daty wymagalności spłaty odsetek nie pozwala na automatyczne przyjęcie, że pożyczki miały charakter nieodpłatny oraz nie uprawnia tym samym organu podatkowego do oszacowania dochodu podatnika oraz naliczenia podatku. Jak wyjaśnił NSA, przychód musi mieć charakter realny. Samo odroczenie terminu płatności odsetek, a w konsekwencji ich spłata, nie świadczy o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ma w tym przypadku mowy o nieodpłatnym udzieleniu pożyczki. Sytuacja taka mogłaby wystąpić wówczas, gdyby podmioty powiązane w wyniku zawieranych aneksów do umów pożyczek, zdecydowały o umorzeniu odsetek.

Wyłom w linii orzeczniczej

Przywołany wyrok NSA z 21 czerwca 2018 r., korzystny dla podatników przeprowadzających transakcje z podmiotami powiązanymi, stanowi swoisty wyłom od dotychczasowej, profiskalnej linii orzeczniczej WSA, w zakresie karencji spłaty odsetek od pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Przykład:

Podmiot A, posiadający 30 proc. udziałów w kapitale podmiotu B, udziela podmiotowi B 1 stycznia 2018 r. pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w kwocie 1 000 000 zł. Środki zostały przekazane przez podmiot A na konto podmiotu B 31 stycznia 2018 r. Spłata kapitału ma miejsce w okresach miesięcznych i nastąpi do końca 2020 r. Oprocentowanie udzielonej pożyczki wynosi 6 proc. (przy założeniu, że jest to oprocentowanie ustalone na poziomie rynkowym dla tego typu pożyczek udzielanych w tym okresie podmiotom niepowiązanym) i jest naliczane w okresach kwartalnych, a jego płatność nastąpi po spłacie kapitału, tj. po 1 stycznia 2021 r. Podmiot B spłacił pożyczkę wraz z odsetkami we wskazanym terminie.

W opisanym stanie faktycznym, przyjmując przywołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie doszło bowiem do umorzenia odsetek, a jedynie do odroczenia w terminie ich spłaty. Nie ma przy tym znaczenia, że karencja spłaty odsetek wynosiła kilka lat w sytuacji, w której pożyczka oraz odsetki zostały ostatecznie spłacone. ?