Firma należąca do masy spadkowej będzie podatnikiem PIT

Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej ustanawiają nowe zasady działania firmy po śmierci jej właściciela (w chwili oddawania do druku tego numeru gazety ustawa czekała na opublikowanie w Dzienniku Ustaw; większość przepisów wejdzie w życie po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia). Dzięki nowym regulacjom przedsiębiorstwo może nadal działać – w okresie do zakończenia postępowania spadkowego i ujawnienia nowego właściciela, jednak nie dłużej niż dwa lata od dnia śmierci przedsiębiorcy. Ustawa o zarządzie sukcesyjnym wprowadziła nowe regulacje także do przepisów podatkowych. Dotyczą one okresu działania przedsiębiorstwa pozbawionego „konkretnego" właściciela. Artykuł wyjaśnia zasady opodatkowania dochodów przedsiębiorstwa należącego do masy spadkowej (tzw. przedsiębiorstwo w spadku).

Na czym polega zarząd sukcesyjny

Obecnie (przed wejściem w życie nowych przepisów) śmierć przedsiębiorcy powoduje konieczność zakończenia (przynajmniej czasowego) działalności firmy. Zmarły był bowiem stroną wszystkich umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, a jego śmierć skutkuje ich rozwiązaniem. Samo przedsiębiorstwo staje się częścią masy spadkowej. Jest ono przedmiotem, a nie podmiotem prawa. Samo w sobie nie może więc zawierać jakichkolwiek umów. Dotyczy to także spadkobierców. Do zakończenia procesu dziedziczenia i wskazania nowego właściciela przedsiębiorstwa, brak jest mechanizmów pozwalających na kontynuację działalności.

Czyta także: Korzyści dla rodzinnej sukcesji

Zarząd sukcesyjny polega na tymczasowym zarządzaniu przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zarząd sukcesyjny pozwala na kontynuowanie tej działalności. Przedsiębiorstwem kieruje zarządca sukcesyjny. Może być on wskazany przez przedsiębiorcę już za swego życia (obejmując zarząd automatycznie w dniu śmierci przedsiębiorcy). W razie braku takiej decyzji przedsiębiorcy, nowe przepisy określają procedurę powołania zarządcy (uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego będzie wygasać z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy).

Jeżeli zmarły był wspólnikiem spółki cywilnej, to zarządca sukcesyjny „zastępuje" spadkobierców w tej spółce, wykonując funkcje zmarłego wspólnika.

Okres przejściowy

Nowa ustawa określa zasady kierowania przedsiębiorstwem w okresie przejściowym, w sytuacji gdy przedsiębiorca za swego życia nie wskazał zarządcy sukcesyjnego. Okres ten obejmuje czas od dnia śmierci przedsiębiorcy do powołania zarządcy sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został we właściwym czasie ustanowiony – do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (termin ten wynosi dwa miesiące od dnia śmierci). W tym okresie osoba uprawniona (m.in. małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy – zob. art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym) może wykonywać jedynie czynności konieczne do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. Czynności te polegają w szczególności na:

- zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności,

- zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych.

Dodatkowo, w okresie przejściowym osoba czasowo zarządzająca może także wykonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody. Moim zdaniem pozwala to na zawarcie umów dotyczących np. niezbędnych remontów.

Szerokie kompetencje zarządcy

Po ustanowieniu zarządcy sukcesyjnego prowadzi on samodzielnie działalność przedsiębiorstwa (posługując się dotychczasową nazwą przedsiębiorcy z dodaniem oznaczenia „w spadku"). Zarządca sukcesyjny wykonuje czynności zwykłego zarządu w sprawach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. Czynności zwykłego zarządu to m.in. prowadzenie działalności operacyjnej firmy. Zarządca sukcesyjny wykonuje też czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu, ale za zgodą wszystkich właścicieli przedsiębiorstwa w spadku, a w przypadku braku takiej zgody – za zezwoleniem sądu. Po spełnieniu ww. wymogów zarządca może więc m.in. rozpoczynać procesy inwestycyjne, czy dokonywać niestandardowych form lokacji majątku finansowego przedsiębiorcy. Artykuł 25 ustawy o zarządzie sukcesyjnym pozwala nawet na zbycie przez zarządcę całego przedsiębiorstwa.

Wynagrodzenie i udział w zyskach

Zarządca sukcesyjny ma prawo do wynagrodzenia za wykonywane czynności. Są one dla niego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowanym podobnie jak umowy zlecenia i o dzieło (dodany do ustawy o PIT art. 13 pkt 8 lit. c). Właściciele przedsiębiorstwa w spadku mają zaś prawo do udziału w zyskach i uczestniczą w stratach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, w takim stosunku, w jakim przysługuje im udział w przedsiębiorstwie w spadku. Wypłaty zysku na ich rzecz dokonuje zarządca sukcesyjny (wypłata zysku może mieć też charakter zaliczkowy).

Artykuł 59 ustawy określa zasady wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (m.in. odrzucenie przez spadkobierców spadku, przeprowadzenie działu spadku przyznającego przedsiębiorstwo wskazanym spadkobiercom lub zakup przedsiębiorstwa przez osobę trzecią). W przypadku pozytywnym, tj. gdy przedsiębiorstwo staje się własnością określonej osoby, to ona rozlicza w swoim imieniu dochody z prowadzenia firmy. Wydaje się, że w przypadku negatywnym przedsiębiorstwo stanie się „zwykłą" masą spadkową, tracąc przymioty wynikające z ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Ustawa o zarządzie sukcesyjnym wprowadziła nową kategorię podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 1a ustawy o PIT ustawa ta reguluje również (od dnia wejścia w życie nowych przepisów) opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku. Jednocześnie art. 2 ust. 2 ustawy o CIT potwierdza, że przedsiębiorstwo w zarządzie sukcesyjnym, chociaż jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem CIT.

Przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem PIT w okresie od otwarcia spadku (tj. od dnia śmierci przedsiębiorcy) do dnia wygaśnięcia:

- zarządu sukcesyjnego albo

- uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony.

W tym drugim przypadku, aby przedsiębiorstwo uzyskało status podatnika PIT, niezbędne jest zgłoszenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i  płatników.

Przykład

Przedsiębiorca (osoba fizyczna) sprzedał towary 7 września. Przedsiębiorca zmarł 8 września. Nabywca uiścił należność za towar na rzecz przedsiębiorstwa w spadku 9 października. Przychód należny rozpoznał przedsiębiorca – osoba fizyczna. Spłata wierzytelności nie tworzy przychodu przedsiębiorstwa w spadku.

Ponieważ przedsiębiorstwo w spadku opłaca podatek od swoich dochodów, wypłaty z jego zysku przekazywane na rzecz osób uprawnionych nie podlegają już opodatkowaniu (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT).

Tak jak poprzednik

Zakres terytorialny opodatkowania przedsiębiorstwa w spadku jest pochodną obowiązku podatkowego zmarłego przedsiębiorcy. Jeżeli podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to przedsiębiorstwo w spadku pozostaje w tym rygorze opłacając podatek od dochodów uzyskanych na całym świecie. Jeżeli przedsiębiorca podlegał obowiązkowi ograniczonemu, to również przedsiębiorstwo w spadku opłaca podatek tylko od dochodów uzyskanych w Polsce. Wynika to z art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o PIT.

Z pozarolniczej działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PIT przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to rozliczanie podatku według zasad właściwych dla tego rodzaju działalności. Przedsiębiorstwo w spadku rozpoznaje więc przychody na zasadzie memoriałowej. Jeżeli jednak zmarły przedsiębiorca wybrał tzw. kasową zasadę rozliczania przychodu (art. 14 ust. 1j ustawy o PIT), to obowiązuje ona również przedsiębiorstwo w spadku, ale tylko do końca roku podatkowego (art. 14 ust. 1ja ustawy o PIT). Przedsiębiorstwo w spadku stosuje także inne regulacje wynikające z art. 14 ww. ustawy (np. określone w ust. 3 wyłączenia z przychodów).

Artykuł 7a ust. 4 ustawy o PIT po nowelizacji stanowi, że: „Przychodami przedsiębiorstwa w spadku są wszystkie przychody związane z działalnością prowadzoną przez to przedsiębiorstwo, w tym w formie spółki cywilnej. Do przychodów zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, niezależnie od tego kiedy zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł. W tym przypadku przepisu art.  14 ust. 2c nie stosuje się".

Nie tylko sprzedaż towarów i usług

Zakres przedmiotowy przychodów przypisanych przedsiębiorstwu w spadku obejmuje więc wszystkie przychody, które byłyby opodatkowane u przedsiębiorcy – osoby fizycznej. Oprócz oczywistych przypadków (sprzedaż towarów i świadczenie usług), zaliczają się do nich również odsetki bankowe, otrzymane odszkodowania itp.

Przychody przedsiębiorstwa w spadku obejmują również cenę zbycia majątku trwałego (analogicznie, jak w przypadku osób fizycznych, niezależnie od wpisania tych składników majątku do ewidencji środków trwałych; ważne jest faktyczne ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej). Wątpliwości tworzy zapis „z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł". Może on sugerować brak opodatkowania dochodów z tego rodzaju sprzedaży. Powołana regulacja jest jednak „kalką" art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o PIT. Ponieważ ta regulacja jest interpretowana jako „porządkująca" treść ust. 2 (dotyczącego majątku trwałego) i niezmieniająca zasady zaliczenia (na podstawie ust. 1) przychodów ze zbycia tzw. wyposażenia do przychodów z działalności gospodarczej, można oczekiwać, że również odnośnie do przedsiębiorstwa w spadku tego rodzaju przysporzenia będą opodatkowane.