W przypadku wypłaty przez spółkę z o.o., przekształconą z jednoosobowej działalności gospodarczej, środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność nie powstanie przychód. Wypłacone zostaną kwoty opodatkowane już na bieżąco, jako przychód jednoosobowej firmy. Takie stanowisko zajął niedawno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 sierpnia 2017 r. (0113-KDIPT2-3.4011.140.2017.1.MS). Po analizie przepisów pojawiają się jednak wątpliwości.

Realia rynkowe niejednokrotnie wymuszają na prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą przedsiębiorcy wdrożenie zmian, dotyczących formy organizacyjno-prawnej, modelu lub strategii swojego biznesu. Celem może być bezpieczeństwo finansowe właściciela, optymalizacja, skutkująca bardziej dynamicznym rozwojem firmy, większe szanse na sprzedaż przedsiębiorstwa lub zapewnienie sprawnego przejęcia go przez sukcesorów. Jednym ze sposobów reorganizacji, wybieranych przez przedsiębiorców, jest przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z tym pojawia się pytanie, czy jeśli w momencie przekształcenia istniały wygenerowane i opodatkowane zyski z działalności jednoosobowej, będzie możliwe ich pobranie bez podatku ze spółki po przekształceniu? Sytuacja taka może mieć miejsce np. gdy w momencie przekształcenia brak jest środków pieniężnych na rachunku bankowym, które można byłoby po prostu wypłacić.

Podstawy prawne

Instytucja przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w art. 5841–58413 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Z dniem przekształcenia powstaje spółka kapitałowa, a dotychczasowy przedsiębiorca uzyskuje status jej wspólnika. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Niewątpliwą zaletą takiej formy restrukturyzacji jest to, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. W przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność koncesjonowaną lub wymagającą uzyskania różnego rodzaju zgód administracyjnoprawnych przekształcenie może zatem okazać się jedynym sposobem na płynną reorganizację biznesu.

Także przepisy podatkowe przewidują w tym przypadku przejęcie przez spółkę praw dotychczasowego przedsiębiorcy. Zgodnie bowiem z art. 93a § ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa, powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Wnoszę wszystko albo nic

Przepisy regulujące instytucję przekształcenia nie odnoszą się do możliwości wyłączenia poszczególnych składników majątku z przedsiębiorstwa w taki sposób, aby nie znalazły się one w spółce. Przekształcenie ma bowiem charakter kompleksowy, w tym sensie, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej jest całkowicie „zastępowane" funkcjonowaniem spółki kapitałowej. Nie dotyczy to oczywiście majątku prywatnego przedsiębiorcy. Pojawia się jednak pytanie, czy przedsiębiorca ma jakikolwiek wpływ na to jakie składniki majątku, zaangażowane do prowadzenia przedsiębiorstwa, zostaną przejęte przez spółkę kapitałową?

Zasadnym jest uznanie, że w pewnych przypadkach będzie to możliwe, przy czym ewentualna decyzja w zakresie „wyłączenia z działalności" niektórych składników majątku winna być podjęta jeszcze przed zainicjowaniem procedury przekształceniowej. Dotyczyć to powinno także zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej.

Autopromocja
Historia Uważam Rze

Teraz z darmową dostawą i e‑wydaniem gratis!

ZAMÓW

Korzystne stanowisko fiskusa

Zakładając, że przedsiębiorca nie „zdążył" zabrać wygenerowanych przed przekształceniem zysków, pojawia się pytanie czy można to zrobić po zarejestrowaniu nowej spółki. Odpowiedź na to pytanie nie jest jednoznaczna. Wypłata określonej kwoty ze spółki po przekształceniu powinna mieć bowiem podstawę prawną. Natomiast z podatkowego punktu widzenia skutki zależą od tytułu prawnego stanowiącego podstawę tej wypłaty. Z chwilą przekształcenia bowiem cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki, która jest odrębnym od wspólnika podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie możemy już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zasili kapitał zakładowy, czy też częściowo kapitał zapasowy w formie tzw. agio.

Bardzo korzystne dla podatników stanowisko zajął niedawno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 sierpnia 2017 r. (0113-KDIPT2-3.4011.140.2017.1.MS). Ze stanu faktycznego wynikało, że przedsiębiorca jednoosobowy przekształcił się w spółkę kapitałową. Na dzień poprzedzający przekształcenie wykazany był kapitał własny, utworzony m.in. z zysków pozostawionych w jednostce przez przekształcanego przedsiębiorcę oraz niepodzielony zysk wypracowany przed przekształceniem. Wartość majątku jednostki przekształcanej przekroczyła ustalony w umowie kapitał zakładowy spółki powstającej w wyniku przekształcenia. Nadwyżka ta został przekazana na poczet kapitału zapasowego. Podatnik planował obniżyć kapitał zapasowy i wypłacić kwotę odpowiadającą zyskom wygenerowanym w działalności jednoosobowej jeszcze przed przekształceniem. Zapytał więc, czy powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty udziałowcowi środków, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, czy przedmiotowa wypłata środków przez spółkę będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor, zgadzając się z podatnikiem uznał, że w przypadku wypłaty przez spółkę przekształconą środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą nie powstanie przychód. Powołując się na przewidziane przepisami prawa następstwo prawne stwierdził, że w takim przypadku wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu na bieżąco, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o PIT.

Jest to zgodne z ogólną zasadą jednokrotnego opodatkowania dochodu danym podatkiem, w tym przypadku podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacja wypłaty dla innych wspólników (jeśli tacy do spółki by przystąpili) podlegałaby opodatkowaniu.

Brak przepisów pozwalających na obniżenie kapitału zapasowego

Stanowisko takie, jakkolwiek korzystne dla podatników, budzi wątpliwości. Intencją podatnika było bowiem obniżenie kapitału zapasowego spółki. Tymczasem przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie regulują tej kwestii. Skoro kapitał zapasowy powstał z wkładu wspólnika w postaci własnego przedsiębiorstwa, to w zestawieniu z art. 189 k.s.h., który mówi o zakazie zwrotu wspólnikom wkładów w czasie trwania spółki, dopuszczalność takiego rozwiązania z prawnego punktu widzenia stoi pod znakiem zapytania.

Tytułem wypłaty w takiej sytuacji nie mogłoby być także „zobowiązanie względem właściciela". Immanentną cechą stosunku zobowiązaniowego jest bowiem istnienie przynajmniej dwóch stron – wierzyciela i dłużnika. W związku z tym nawet gdyby zysk, wygenerowany w działalności gospodarczej przedsiębiorcy jednoosobowego przed przekształceniem, został w bilansie wykazany jako zobowiązanie względem właściciela, nie mógłby być przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ w takim przypadku nie istniałoby jakiekolwiek zobowiązanie o charakterze cywilnoprawnym względem przedsiębiorcy jednoosobowego. Przedstawione stanowisko podzielane jest także w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2016 r. (II FSK 2453/14), choć w nieco innym stanie faktycznym, stwierdził m.in., że: „ (...) zobowiązanie to wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do spółki, w istocie nie może powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a jego właścicielem. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu czy też innego obrotu."

Interpretacja chroni jedynie zdarzenia przyszłe

Przytoczona interpretacja indywidualna z 17 sierpnia 2017 r. chroni jedynie podatnika, który ją uzyskał. Ochrona taka nie ma jednak charakteru bezwzględnego, bowiem wydana interpretacja może być w każdym czasie zmieniona przez organ, który ją wydał. Zgodnie z art. 14k § 1 ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej m.in. przed jej zmianą, nie może szkodzić wnioskodawcy. Należy jednak mieć na względzie, iż warunkiem ochrony jest fakt, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14 m §1 pkt 2 ordynacji podatkowej). W konsekwencji przedsiębiorcy, którzy chcieliby zastosować się w podobnych sytuacjach do korzystnego stanowiska organu, powinni jeszcze przed dokonaniem jakichkolwiek wypłat wystąpić o własną interpretację w tym zakresie.

Agata Paul, radca prawny, doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych Sp. z o.o.

W rozliczeniach podatkowych racjonalnie nie musi znaczyć poprawnie

Z czysto racjonalnego punktu widzenia zasadne jest uznanie, że skoro przedsiębiorca jednoosobowy nie zdążył pobrać wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej zysków przed przekształceniem w spółkę kapitałową, może to zrobić także po przekształceniu, nie obawiając się o zapłatę podatku. Środki te w końcu były już raz opodatkowane, a ponowne opodatkowanie byłoby niedopuszczalne.

Analizując uregulowania prawne w tym zakresie dochodzimy jednak do innego wniosku. Przede wszystkim z chwilą przekształcenia cały majątek, wchodzący w skład przedsiębiorstwa osoby fizycznej, staje się majątkiem spółki, która stanowi odrębny podmiot. Nie możemy wówczas mówić o zyskach wygenerowanych przez przedsiębiorcę, lecz o wkładzie do spółki kapitałowej, który z chwilą jej powstania staje się jej majątkiem. Zatem każda wypłata z majątku spółki powinna mieć określoną podstawę prawną. Dlatego przedsiębiorca, który planuje przekształcić się w spółkę kapitałową, powinien gruntownie przeanalizować skutki owej decyzji, bowiem mają one charakter nieodwracalny. ?