Sprzedaż budynku nabytego w częściach a VAT

W 1993 r. nabyłem wspólnie z innym podmiotem po połowie prawa wieczystego użytkowania działki, na której stał zrujnowany budynek hotelu. Transakcja nie była obciążona podatkiem od towarów i usług. W 1999 roku odkupiłem drugą połowę wyremontowanego i działającego hotelu od współwłaściciela, stając się jedynym właścicielem zarówno działki, jak i budynku. W tym przypadku transakcja była obciążona VAT. Obecnie zamierzam sprzedać hotel i zastanawiam się, czy taką dostawę należy opodatkować stawką podstawową VAT, czy też jest możliwość zastosowania zwolnienia – pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Według art. 2 pkt 6 tej ustawy towarami są natomiast rzeczy oraz ich części. Posiłkując się kodeksem cywilnym, można stwierdzić, że rzeczami są wszelkie przedmioty materialne, czyli również nieruchomości. Dodatkowo na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT z dostawą towarów zrównano zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że planowana transakcja mieści się w zakresie regulacji ustawy o VAT i co do zasady podlega opodatkowaniu. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ze względu na to dla rozstrzygnięcia o opodatkowaniu lub o ewentualnym zwolnieniu z VAT planowanej transakcji decydujące są regulacje dotyczące nieruchomości rozumianych jako budynki.

W dwóch przypadkach

Ustawa o VAT faktycznie przewiduje dwa zwolnienia przedmiotowe w zakresie dostawy nieruchomości. Pierwsze z omawianych zwolnień uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 to zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków lub ich części, z wyjątkiem sytuacji gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku lub jego części upłynął okres krótszy niż dwa lata >patrz ramka.

W omawianym przypadku, z uwagi na stan hotelu w 1993 r., można przyjąć, że wydatki poniesione na ulepszenie przekroczyły wskazany limit 30 proc. wartości początkowej. W takiej sytuacji sprzedaż hotelu odbywałaby się w ramach pierwszego zasiedlenia, chociaż stwierdzenie to jest prawidłowe jedynie w odniesieniu do połowy hotelu nabytej w 1993 roku. W przypadku drugiej połowy hotelu dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia (po ulepszeniu) nastąpiła w 1999 roku, zatem sprzedaż tej części spełniałaby przesłanki zastosowania omawianego zwolnienia.

Ulepszenia

Kolejne zwolnienie z VAT zostało wyrażone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dotyczy ono dostawy budynków lub ich części, nieobjętej zwolnieniem omówionym wyżej pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Wraz z opisanym zwolnieniem należy analizować art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, który stanowi, że warunku, aby dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie zbywanej nieruchomości, alternatywnie – aby były one nie wyższe niż 30 proc. wartości początkowej, nie stosuje się, jeżeli budynki lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat.

W odniesieniu do planowanej transakcji opisane przesłanki będzie spełniać sprzedaż połowy hotelu nabytej w 1993 roku. Aktualny właściciel nie miał prawa do odliczenia podatku w związku z jej nabyciem, natomiast pomimo ulepszeń o wartości przekraczającej wskazany limit wykorzystywał hotel do czynności opodatkowanych o wiele dłużej niż pięć lat.

Czy hotel to całość

Pomimo stwierdzonego faktu, że do każdej z połówek hotelu dałoby się zastosować odrębne zwolnienia i w efekcie uniknąć opodatkowania całości, pozostaje pytanie, czy takie rozwiązanie jest dopuszczalne. Przepisy dotyczące zwolnień odnoszą się co prawda również do części budynków, ale w analizowanej sytuacji ma dojść do dostawy całego hotelu na rzecz jednego nabywcy. Poza tym wspomniane części budynków odnoszą się raczej do fizycznie wydzielonych części budynku, a nie do udziałów w prawie własności. Argumentem za takim stanowiskiem jest to, że udział we własności danej rzeczy oznacza, że ktoś jest współuprawniony do korzystania nie tyle ze ściśle określonej części tej rzeczy, ile do korzystania z całej rzeczy w każdej możliwej do wyodrębnienia jej części stosownie do przysługującego mu udziału.

Organy podatkowe co prawda zgadzają się, aby w ramach jednej transakcji jej poszczególne elementy korzystały z różnych zwolnień lub były zwolnione i opodatkowane, ale chodzi w tych przypadkach o poszczególne budynki i działki. Przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 czerwca 2014 r. (ITPP2/443-273/14/RS), w której organ podatkowy stwierdził, że w ramach sprzedaży kompleksu wypoczynkowo-szkoleniowego cześć budynków jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeden budynek jest zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a jedna działka opodatkowana stawką podstawową.

Z korzyścią dla obu stron

Traktując zatem budynek jako niepodzielną całość, trzeba stwierdzić, że nie spełnia on jako całość przesłanek żadnego ze zwolnień. Tym samym jego dostawa powinna zostać opodatkowana według stawki podstawowej. Co więcej, opodatkowanie tej tran- sakcji może się okazać korzystne zarówno dla nabywcy, jak i dla sprzedawcy. Nabywca – mimo że zmuszony jest zaangażować w danym momencie kwotę środków pieniężnych powiększoną o wartość VAT – może ją w miarę szybko odzyskać jako zwrot podatku. Realną korzyścią będzie natomiast dla niego brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 proc. W tej bowiem sytuacji, w przypadku zwolnienia, nie znajdzie zastosowania zasada przewidziana w art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), zgodnie z którą nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Wyjątkiem od tej zasady są właśnie umowy sprzedaży, których przedmiotem jest nieruchomość.

Z punktu widzenia sprzedawcy opodatkowanie powoduje, że nie popadnie on w zaległość i w ewentualny spór z nabywcą o dopłatę VAT, w wyniku nieuzasadnionego zastosowania zwolnienia. Natomiast ewentualny podatek od czynności cywilnoprawnych byłby dla sprzedawcy argumentem za obniżeniem ceny.

Opodatkowanie dostawy likwiduje również obowiązek korekty VAT odliczonego przy nabyciu zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Co prawda w tej sytuacji obowiązek ten i tak nie miałby zastosowania z uwagi na upływ dziesięciu lat od momentu nabycia, jednak gdyby dostawa była zrealizowana przed upływem dziesięciu lat i objęta zwolnieniem, wystąpiłaby konieczność proporcjonalnego skorygowania VAT odliczonego przy nabyciu.

A może dwie połówki

Istnieje jednak prawdopodobieństwo, że organy podatkowe uznają za możliwe zastosowanie dwóch różnych zwolnień dla dwóch części hotelu. Z taką sytuacją miała do czynienia Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 6 lutego 2012 r. (IPTPP2/443-712/11-4/JN). W analizowanej sprawie wnioskodawca sprzedawał budynek administracyjny z lat 70. XX wieku, którego część (piętro) wynajmował przez rok (wystawiał faktury VAT). Organ podatkowy uznał, że dostawa tej części budynku, która była wynajmowana, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a okres po między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku będzie dłuższy niż dwa lata. Wobec tego dostawa tej części budynku będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W odniesieniu natomiast do pozostałej części budynku, w przypadku której nie doszło do pierwszego zasiedlenia, spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W stosunku do tego budynku nie przysługiwało bowiem wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30 proc. wartości początkowej budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jest pewien sposób

Sposobem umożliwiającym zastosowanie zwolnienia mogłaby być sprzedaż hotelu w częściach. Skoro aktualny właściciel nabył hotel w dwóch transakcjach po połowie, to wydaje się, że nie ma przeszkód, aby w taki sam sposób go zbył. W tym przypadku nie powinno być również wątpliwości odnośnie do możliwości zastosowania wskazanych zwolnień do dostawy każdej z połówek hotelu, szczególnie że treść przepisów ustanawiających zwolnienia mówi także, o czym już wspomniano, o „częściach budynków".

Przyjęcie koncepcji z ww. interpretacji IS w Łodzi z 6 lutego 2012 r. albo koncepcji sprzedaży dwóch połówek hotelu umożliwia dodatkowo zastosowanie dobrowolnego opodatkowania transakcji, chociaż jedynie w odniesieniu do tej części hotelu, której dostawa korzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie można bowiem zrezygnować ze zwolnienia w przypadku części hotelu, której dostawa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Korzyści z zastosowania opodatkowania są identyczne jak opisane powyżej, jednak ich skala będzie oczywiście ograniczona o połowę.

Warunkiem skorzystania z możliwości rezygnacji z opodatkowania jest to, żeby sprzedawca i nabywca budynku byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Dodatkowo muszą oni, przed dniem dostawy budynku, złożyć właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy.