Cienka kapitalizacja a metoda alternatywna

Zmienione przepisy ustawy o CIT przewidują w art. 15c alternatywne rozwiązanie w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów o cienkiej kapitalizacji. Metoda ta odchodzi od zasady wyznaczania maksymalnego poziomu potrącania odsetek w koszty podatkowe poprzez odwołanie do relacji między kapitałem a zadłużeniem wobec podmiotów powiązanych. Wprowadzone rozwiązanie polega na wyliczeniu maksymalnej wartości odsetek podlegającej zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poprzez odniesienie do określonego procentu wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Rozwiązanie to dodatkowo nie wymaga ustalania zadłużenia w stosunku do podmiotów powiązanych i nie odnosi się do wysokości kapitału własnego.

Trzeba zgłosić

Warunkiem zastosowania od 1 stycznia 2015 r. alternatywnych zasad uregulowanych w art. 15c ustawy o CIT jest złożenie pisemnego zawiadomienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2014 r. W przypadku złożenia takiego zawiadomienia nie stosuje się ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Alternatywne zasady stosuje się nie krócej niż trzy lata podatkowe.

Jeżeli po upływie tego okresu, podatnik zrezygnuje z zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT, jest on obowiązany zawiadomić o takiej rezygnacji w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierza zrezygnować ze stosowania tych zasad. Niezłożenie takiego zawiadomienia we wskazanym terminie oznacza, że podatnik w dalszym ciągu stosuje zasady określone w tym artykule (art. 15c ust. 10 ustawy o CIT).

PRZYKŁAD

W 2015 r. spółka zawarła umowę pożyczki z podmiotem powiązanym. Nie zdecydowała się jednak na wybór alternatywnej metody rozliczania w kosztach podatkowych odsetek od tej pożyczki. Spółka stosuje zatem w 2015 r. zasady wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Ostatecznie w spółce podjęto decyzję o zmianie stosowania tej metody. Rok podatkowy spółki jest rokiem kalendarzowym. Zaplanowana przez spółkę zmiana będzie możliwa dopiero od nowego roku podatkowego (od roku 2016). Spółka musi jednak złożyć stosowne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca stycznia 2016 r.

Jak wynika z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki od podmiotu powiązanego nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61 ustawy o CIT, może wybrać alternatywną metodę rozliczania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek, pod warunkiem zawiadomienia o tym, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego.

PRZYKŁAD

Spółka nie zawierała dotąd umów pożyczek, w tym także z podmiotami powiązanymi. Pierwszą taką umowę pożyczki spółka zamierza zawrzeć w lipcu 2015 r. Czy zaliczając odsetki od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, spółka musi stosować ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, czy może wybrać metodę alternatywną?

Z wyborem metody alternatywnej spółka nie musi czekać do następnego roku podatkowego. W analizowanym przypadku spółka może wybrać metodę alternatywną w trakcie roku, zawiadamiając o tym w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia tej umowy pożyczki. W tym przypadku został bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Do dnia otrzymania pożyczki od podmiotu powiązanego podatnik nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61 ustawy o CIT.

Omawiana alternatywna metoda umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek do wysokości równej iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1,25 pkt proc. oraz wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości (z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych) >patrz ramka.

(stopa referencyjna NBP + 1,25 proc.) x (wartość podatkowa aktywów – WNiP) = odsetki w KUP ? zysk operacyjny netto

Dodatkowym ograniczeniem dla stosowania omawianej alternatywnej metody rozliczania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek pochodzących od podmiotów powiązanych jest przy tym równowartość 50 proc. zysku operacyjnego podatnika uzyskanego za dany rok podatkowy, ustalanego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Ograniczenia tego nie stosuje się jednak do banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych, instytucji kredytowych, przedsiębiorstw leasingowych (których minimum 80 proc. przychodów jest generowane z leasingu) oraz przedsiębiorstw faktoringowych (których minimum 90 proc. przychodów jest generowane z obrotu wierzytelnościami).

Stopy referencyjne NBP

Jeżeli w ciągu roku podatkowego zmieni się wysokość stóp referencyjnych NBP, to podatnik oblicza kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, sumując limity dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc, powiększonej o 1,25 pkt proc. i 1/12 wartości podatkowej aktywów.

Limit miesięczny odsetek w kosztach podatkowych:

(stopa referencyjna NBP + 1,25 proc.) x 1/12 x (wartość podatkowa aktywów – WNiP) = odsetki w KUP ? zysk operacyjny netto

Co w kolejnych latach

Gdy odsetki płacone przez podatnika (niewyłączone z kosztów uzyskania przychodów) będą przekraczały limity wskazane w omawianych przepisach, przez co nie podlegałyby zaliczeniu do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym, podatnik ma możliwość uwzględnienia tych odsetek w kosztach podatkowych następnych lat, w ramach przysługujących mu w tych latach limitów. Możliwość taka nie dotyczy jednak tych podatników, którzy zrezygnują z rozliczania odsetek na podstawie art. 15c ustawy o CIT, oraz podmiotów, które w związku z przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem wstąpiły w prawa tych podatników (z wyjątkiem będących podatnikami spółek powstałych z przekształcenia innych spółek).

Obliczanie zaliczek w ciągu roku

Nowe przepisy określają również, jak w przypadku wyboru alternatywnej metody rozliczania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczki dokonać obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Wybór spososposobu wyliczania tych zaliczek pozostaje w gestii podatnika. Ma on do wyboru następujące możliwości:

- na podstawie sprawozdań finansowych za poprzedni rok podatkowy;

- na podstawie wiarygodnych danych i prognoz na dany rok podatkowy dotyczących zysku z działalności operacyjnej i podatkowej wartości aktywów;

- na podstawie rzeczywistego zysku z działalności operacyjnej i wartości podatkowej aktywów w danym okresie rozliczeniowym.

Jednak dla celów obliczania podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy podatnicy są obowiązani do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktycznych wartości.

Dodatkowe ograniczenia

Zgodnie z metodologią przyjętą w art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. podatnik decydujący się na stosowanie uregulowanej w tym przepisie metody jest obowiązany określać globalnie maksymalną wartość odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów, obejmującą zarówno odsetki od pożyczek udzielonych podatnikowi bezpośrednio przez podmioty z nim powiązane, jak i od pożyczek udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim niepowiązane.

Konkluzje

Wprowadzone zmiany w przepisach dotyczących cienkiej kapitalizacji są znacznie bardziej restrykcyjne od dotychczasowych. Szerszy krąg podmiotów objętych tymi regulacjami, zmiana sposobu obliczania dopuszczalnego poziomu zadłużenia i inne omówione wyżej niekorzystne zmiany z pewnością spowodują zmniejszenie zainteresowania finansowania długiem na rzecz finansowania kapitałem. Być może do łask powróci finansowanie bankowe, dotychczas postrzegane jako mniej atrakcyjne, jako że droższe i bardzie ryzykowne.

Z kolei wprowadzona alternatywna metoda rozliczania odsetek może się okazać pułapką, z uwagi na objęcie tą metodą wszystkich spłacanych przez podatnika odsetek od pożyczek, także od podmiotów niepowiązanych. W 2015 r. otworzył się więc zupełnie nowy rozdział cienkiej kapitalizacji.

Autorka jest doradcą podatkowym w ECDDP sp. z o.o.

ODSETKI TO TAKŻE OPŁATY, PROWIZJE I PREMIE