Sprawa dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych. We wniosku o interpretację spółka wyjaśniła, że zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. Jeden z jej kontrahentów, na rzecz którego od lat świadczyła usługi, ogłosił upadłość. Podatniczka wyjaśniła, że w związku z tym zgłosiła sędziemu komisarzowi wierzytelności, w skład których wchodzą też kaucje gwarancyjne. Zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały one przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego wnioskodawczyni wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Kwoty te miały związek z wynagrodzeniem za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3 do 5 proc. wartości brutto (łącznie z VAT), i co do zasady miały zostać zwrócone w terminie trzech lat od dnia wykonania usługi.

Spółka zauważyła, że jest więcej sytuacji, w których utraciła możliwość odzyskania kaucji z uwagi na upadłość kontrahentów. Postanowiła się więc upewnić czy straty poniesione z tytułu niezwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, ma prawo zaliczyć do kosztów.

Podatniczka uważała, że tak. W jej ocenie udzielenie gwarancji oraz wydanie kaucji gwarancyjnej dla zleceniodawcy należy uznać za czynność pośrednio związaną z działalnością gospodarczą, mającą na celu zabezpieczenie źródła przychodów. W konsekwencji, jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego nie zostaną zwrócone zgłoszone jako wierzytelności kaucje gwarancyjne, uznane przez upadłego, a po zakończeniu postępowania dany podmiot zostanie wykreślony z rejestru czy ewidencji, spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat w kosztach. Przy czym datą rozliczenia takiego wydatku będzie data wykreślenia kontrahenta z rejestru przedsiębiorców lub z ewidencji działalności gospodarczej.

Początkowo ani fiskus, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie potwierdzili tego stanowiska.

Sytuacja zmieniła się dopiero po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten uznał bowiem, że udzielenie kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny, zwyczajowo przyjęty w stosunkach danego rodzaju, element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby zatem spółce nie można było zarzucić braku staranności w działaniu, to co do zasady nie można wykluczyć ujęcia przez nią powstałej w tych okolicznościach straty w kosztach.

W tej sytuacji fiskus uznał stanowisko spółki za prawidłowe, ale pod warunkiem, że kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta została przez spółkę rozpoznania uprzednio jako element należnego przychodu i opodatkowana.

To nie spodobało się podatniczce, a białostocki WSA oddalił jej skargę. Także w jego ocenie stanowisko NSA potwierdzające możliwość zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów opiera się na założeniu o uprzednim ich opodatkowaniu. W konsekwencji, fiskus prawidłowo potwierdził stanowisko skarżącej, formułując jednocześnie warunek uprzedniego rozpoznania kaucji gwarancyjnych jako elementu należnego przychodu i uprzedniego opodatkowania.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 kwietnia 2017 r. (I SA/Bk 1191/16).

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

Komentarz eksperta

Marcin Bazylczuk, radca prawny, doradca podatkowy wspólnik w kancelarii BZK Legal & Tax s.c.

Kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Tym samym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu jego kwalifikacji podatkowej. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek został poniesiony. Poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jeśli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W przypadku nieściągalnych wierzytelności, stosownie do art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i których nieściągalność została w sposób prawidłowy udokumentowana – np. postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 ustawy o CIT). Z powołanych przepisów a contrario wynika więc, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jeżeli uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i w sposób prawidłowy udokumentowane. ?