VAT: Czy najem powierzchni reklamowej to rzeczywiście najem

Przy umowie najmu obowiązek podatkowy w VAT, co do zasady, powstaje z chwilą wystawienia faktury. Może się jednak zdarzyć, że usługa, której przedmiotem jest – w ocenie stron umowy – najem, na gruncie rozliczeń VAT de facto najmem nie jest. Obowiązek podatkowy należy wówczas rozpoznać na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Wydaje się, że przepis ten nie powinien wywoływać większych trudności interpretacyjnych. Obowiązek podatkowy w przypadku każdej umowy najmu i dzierżawy oraz w umowach o charakterze podobnym do najmu i dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Norma ta może wywoływać wśród podatników przekonanie, że w odniesieniu do każdej umowy, która w tytule została określona jako umowa najmu, obowiązek podatkowy powstaje według wyżej przytoczonych zasad.

Umożliwienie przekazania informacji...

Jednak nie w każdej sytuacji zastosowanie ww. przepisu jest tak oczywiste. Problem sprawiają na przykład usługi najmu powierzchni reklamowej. Przyjmuje się bowiem, że istota tego rodzaju usługi często nie polega na samym najmie rzeczy (powierzchni reklamowej), ale na umożliwieniu drugiej stronie przekazania informacji dotyczących towarów i usług, co ma nakłonić odbiorców reklamy do ich nabycia. Gdyby założyć, że usługa najmu powierzchni reklamowej jest w istocie usługą reklamową, to obowiązek podatkowy powstałby na zasadach ogólnych, a więc zasadniczo w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wykonania usługi.

Przykład

Spółka ABC prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji podzespołów komputerowych. Użytkowany przez nią budynek stoi na działce graniczącej z ruchliwą drogą. Spółka XYZ zamierza nająć część powierzchni budynku w celu umieszczenia baneru reklamowego. W związku z tym strony zamierzają zawrzeć umowę najmu powierzchni reklamowej. Spółka ABC ma wątpliwość kiedy powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej umowy.

...niekoniecznie przez agencję reklamową

Problem związany z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach najmu powierzchni reklamowej wyłonił się niejako pod wpływem działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 TSUE stwierdził, że usługa reklamowa jest czynnością związaną z rozpowszechnianiem informacji o istnieniu firmy oraz oferowanych przez nią towarach lub usługach celem zwiększenia sprzedaży. Co więcej, TSUE przyjmuje, że dla wystąpienia usługi reklamowej nie jest konieczne jej wykonywanie przez podmiot zajmujący się reklamą (np. agencję reklamową). TSUE opowiada się więc za szerokim rozumieniem pojęcia usługi reklamowej, która polega na rozpowszechnianiu informacji o firmie lub towarze, niezależnie od statusu podmiotu, który informacje te rozpowszechnia.

Stanowisko fiskusa...

Za sposobem wykładni zaprezentowanym przez TSUE zdają się podążać organy podatkowe. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 6 października 2014 r. (IPPP1/443-756/14-4/AP) uznała, że "udostępnienia powierzchni reklamowych np. na banerach, bilbordach, tablicach reklamowych, wiatach komunikacyjnych na przystankach, ścianach budynków na zewnątrz i wewnątrz, drzwiach różnych pomieszczeń, pojazdach itp., nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem bądź dzierżawą. Istotą tego świadczenia jest umożliwienie drugiej stronie, tj. klientowi, przekazywania określonych informacji dotyczących towarów bądź usług w celu nakłonienia odbiorców reklamy do ich nabycia. Nie występuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania. Zatem, ze względu na brak przesłanek charakterystycznych dla usług najmu czy dzierżawy, usługi udostępniania przestrzeni promocyjnej należy w opisanym przypadku uznać za usługi reklamowe" (podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 20 maja 2014 r., IPPP3/443-190/14-2/KC).

W świetle wskazanych przesłanek każda umowa najmu powierzchni reklamowej może stanowić usługę reklamową. Sprowadza się ona przecież do udostępnienia powierzchni pozwalającej na przekazanie informacji o firmie lub produkcie. Gdyby co do takiej kwalifikacji panowała jednolitość, to podatnicy mogliby bez wchodzenia w szczegóły przyjmować, że w odniesieniu do usług wynajmu powierzchni reklamowej obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

...nie jest jednolite

Niestety w tym zakresie jednolitości nie ma. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 20 października 2015 r. (ILPP2/4512-1-581/15-4/Akr) uznała, że „Wnioskodawca nie świadczy usług wynajmu powierzchni reklamowej, gdyż jego działania nie stanowią części kampanii reklamowej i nie przyczyniają się do przekazywania treści reklamowych. Powyższe wynika z faktu, że wnioskodawca, zawierając umowy najmu i dzierżawy, nie ma wpływu na treść i wygląd zamieszczanych reklam, najemca i dzierżawca ponosi pełną i wyłączną odpowiedzialność za reklamę sprzeczną z przepisami prawa i dobrymi obyczajami. Po zakończeniu umowy najemca i dzierżawca zobowiązani są, zgodnie z umową, do usunięcia tablicy, baneru i przekazania wynajmującemu (wydzierżawiającemu) miejsca, w którym były umieszczone ww. tablice, banery itp. w stanie niepogorszonym".

Konieczna jest analiza

Niejednolitość podejścia organów podatkowych nie pozwala na automatyzm przy ustalaniu charakteru świadczenia i określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Konieczne jest więc odnalezienie przesłanek determinujących charakter świadczenia (czy jest to usługa najmu, czy usługa reklamowa). Przy analizie wskazanych wyżej interpretacji należy zwrócić uwagę na dwa istotne elementy, które – jak się wydaje – przesądzają o kwalifikacji danego świadczenia. Elementami koniecznymi do uznania, że mamy do czynienia z usługą reklamową (przy najmie powierzchni reklamowej) będzie możliwość wpływu wynajmującego na treść zamieszczanych reklam lub podejmowanie czynności związanych z instalacją reklamy i utrzymaniem jej w należytym stanie. W przytoczonej interpretacji z 6 października 2014 r. (IPPP1/443-756/14-4/AP) spółka będąca wnioskodawcą wskazała, że oprócz samego wynajmu powierzchni reklamowej wykonuje również świadczenia polegające na jednorazowej instalacji oraz utrzymaniu w należytym stanie materiałów reklamowych. Natomiast w interpretacji z 20 maja 2014 r. (IPPP3/443-190/14-2/KC) wnioskodawca wskazał, że przed zainstalowaniem reklam, w tym zmianą ekspozycji reklam, wymagana będzie akceptacja spółki (co do treści reklam oraz ich wizualizacji graficznej). Jednocześnie w interpretacji z 20 października 2015 r. (ILPP2/4512-1-581/15-4/Akr) wśród przesłanek determinujących charakter świadczenia jako najmu wymieniono m.in. brak wpływu wnioskodawcy na treść i wygląd zamieszczanych reklam.

Autor jest konsultantem podatkowym w ECDDP sp. z o.o.

podstawa prawna: art. 19a ust. 1 oraz ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (telst jedn. DzU z 2016 r. poz. 710 ze zm.)