Ewidencja błędów ujawnionych po sporządzeniu bilansu

Jeżeli po tym terminie, a przed jego zatwierdzeniem jednostka otrzymała informacje, które mają relatywnie istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, w tym m.in. naruszające zasadę kontynuacji działalności jest ona zobowiązana do zmian w sporządzonym sprawozdaniu. Nie mają na to wpływu zmiany dotyczące elektronicznej formy i podpisu, które zostały wprowadzone w ramach nowelizacji przepisów o rachunkowości.

Czytaj także: Odpowiedzialność za błąd przy przenoszeniu księgi wieczystej

Obowiązki kierownika jednostki

Jednym z obowiązków kierownika jednostki, jaki definiuje ustawa o rachunkowości jest sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego, a także przedstawienie właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy spółki. Sprawozdanie finansowe jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym powinno zostać sporządzone do końca marca 2019 r. Sporządzenie sprawozdania wiążę się również z zamknięciem ksiąg na 31 grudnia 2018 r., ponieważ to na ich podstawie sprawozdanie jest tworzone. Warty uwagi jest jednak fakt, że utworzenie sprawozdania finansowego nie jest jednoznaczne z tym, że jest to jego wersja finalna.

Powołując się na art. 54 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informację o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy oraz powiadomić biegłego rewidenta, który bada lub zbadał to sprawozdanie. Ustawodawca nie określił wprost, że sprawozdanie sporządzone do 31 marca jest wersją ostateczną. Korekty, które pojawią się od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego do dnia jego zatwierdzenia powinny zostać wprowadzone jeśli mają one istotny wpływ na sprawozdanie.

Artykuł 54 uor stanowi stricte podstawę i należy go analizować pod kątem chronologicznym oraz przez pryzmat pozostałych przepisów ustawy. Analizując zdarzenia gospodarcze, które ujawniono po dniu bilansowym pod względem prezentacji w niezatwierdzonym sprawozdaniu finansowym należy odwołać się również do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7.

Krajowy Standard przewiduje jednak wyjątki i definiuje przypadki, które nie stanowią korekty błędów:

a) zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji. Nie stanowią błędu, m.in. zwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce,zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania,zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji,

b) skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki (np. zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu, metody ustalania wartości rozchodów z cen przeciętnych na pierwsze weszło pierwsze wyszło),

c) skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych (np. korzystne lub niekorzystne dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach).

Korekta błędów w księgach

W 2018 r. została wprowadzona nowelizacja ustawy o rachunkowości, która przewiduje, że sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje elektronicznym podpisem kwalifikowanym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Interpretując art. 45 ust. 1f oraz art. 52 uor każda jednostka, która prowadzi księgi rachunkowe zobowiązana jest sporządzić sprawozdanie finansowe w ciągu trzech miesięcy od daty bilansowej i opatrzyć go kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W związku z nowelizacją ustawy wiele kontrowersji wywołał art. 52 ust. 2 uor, który dotychczas nie był stricte przestrzegany przez wiele podmiotów.

Przepis ten wskazuje, że sprawozdanie finansowe podpisuje podając zarazem datę podpisu osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu. Podpis sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki jest potwierdzeniem, że informacje w nim zawarte są zgodne z rzeczywistością i ponosi on odpowiedzialność za dane przedstawione w sprawozdaniu finansowym. Artykuł 4a ust. 2 uor mówi o solidarnej odpowiedzialności kierownika jednostki oraz członków rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki wobec spółki e za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie obowiązku wynikającego z ust. 1, tj. zapewnieniem, aby sprawozdanie finansowe spełniało wymagania przewidziane w ustawie.

Nie należy jednak nadinterpretować przepisów ustawy w taki sposób, że sprawozdanie sporządzone do 31 marca 2019 r. jest sprawozdaniem ostatecznym. Istnieje wiele okoliczności, które mogą istotnie wpłynąć na dane zaprezentowane w sprawozdaniu już sporządzonym.

Korekty, o których ustawodawca wspomina w art. 54 uor mogą być wynikiem wielu zmiennych, takich jak nowe fakty zidentyfikowane przez jednostkę (np. dodatkowe dokumenty), a także korekty biegłego rewidenta zlecone w toku badania sprawozdania finansowego. Oznacza to, że od momentu sporządzenia sprawozdania do momentu jego zatwierdzenia jednostka może dokonywać dowolnej ilości zmian. Ministerstwo Finansów precyzuje, że w sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe podlega obligatoryjnemu badaniu i występują korekty zalecane przez biegłego, powtórnie sporządzone sprawozdanie finansowe uwzględnia te korekty z zachowaniem zasady struktury, formy i podpisu sprawozdania finansowego określonego ustawą o rachunkowości.

Możliwość dokonywania korekt w sprawozdaniu finansowym ogranicza jedynie data zatwierdzenia sprawozdania finansowego, którą art. 53 uor precyzuje jako 6 miesięcy od dnia bilansowego. Dla jednostek, których rok bilansowy jest równy kalendarzowemu obowiązek ten upływa 30 czerwca 2019 r. Po tym terminie jednostki mają 15 dni na zamknięcie ksiąg rachunkowych, po upływie tego terminu nie można dokonywać żadnych zmian w zamkniętej ewidencji księgowej, ani zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.

Ocena błędów

Ujawnione po sporządzeniu sprawozdania błędy w danych finansowych mogą mieć wiele przyczyn polegających na pominięciu, niewłaściwym stosowaniu przepisów, polityki rachunkowości, a także błędnej interpretacji zdarzeń gospodarczych oraz oszustw.

Zgodnie z art. 4 uor każda jednostka ma obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego odwołując się jednocześnie do zasady istotności. Ustawodawca precyzuje pojęcie istotnych informacji, których pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Jest to kluczowe kryterium wykorzystywane przy prezentacji korekt w sprawozdaniu finansowym.

Prezentacja

Interpretując przepisy ustawy, należy stwierdzić, że przed dokonaniem korekty w sporządzonym już sprawozdaniu finansowym jednostka musi ocenić, czy popełniony błąd wywiera istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, czy też nie. W zależności czy korekty dotyczą roku bieżącego czy też lat wcześniejszych kryterium istotności wywiera znaczący wpływ. Analizując zdarzenia gospodarcze, ujawnione po dniu bilansowym pod względem istotności i ich wpływu na prezentację sprawozdania finansowego należy odwołać się również do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7.Tak jak wskazuje KSR 7 kluczowym kryterium w przypadku korekty sprawozdania finansowego przed jego zatwierdzeniem jest fakt, jakiego okresu błąd dotyczy i na jaki okres wpłynie. W sytuacji gdy jest to istotny błąd dotyczący roku 2018, który został ujawniony w 2019 r. powinien on zostać zaprezentowany w sprawozdaniu sporządzonym na 31 grudnia 2018 r.

Przykładem takiej korekty może być otrzymanie w kwietniu 2019 r. informacji dotycząca rozstrzygnięcia sprawy sądowej. Na dzień bilansowy podmiot wykazywał rezerwę na przewidywane skutki postępowania sądowego. Zgodnie z wyrokiem sądu jednostka została zobowiązana do zapłaty spornej kwoty, a także kosztów postępowania sądowego, które przewyższają dotychczas zawiązaną rezerwę. W związku z otrzymanymi informacjami jednostka była zobowiązana do zaksięgowania dodatkowej rezerwy, jednocześnie dokonując zmian w niezatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.

Inaczej natomiast wygląda sytuacja, gdy błąd dotyczy lat poprzednich i został on ujawniony w roku bieżącym. Ustawodawca definiuje, że w takiej sytuacji istotny błąd powinien zostać skorygowany w sprawozdaniu finansowym bieżącego roku.

Przykład takiej korekty obrazuje transakcja polegająca na korekcie rentowności. W ramach kontroli przez organ skarbowo-podatkowy w spółce matce X zlokalizowanej w Niemczech została zakwestionowana marża dotycząca transakcji Intercompany ze spółką córką Y zlokalizowaną w Polsce. W wyniku czego spółka córka jako sprzedawca ma obowiązek skorygować podatek dochodowy oraz swoje przychody z lat ubiegłych prezentując wynik tej operacji w pozycji zysk/strata z lat ubiegłych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31 grudnia 2018 r.

Ustawodawca nie zabrania korygować sprawozdania finansowego po jego sporządzeniu. Określa on jednak stricte kryteria, którymi musi kierować się podmiot gdy uzyska informacje dotyczące roku bilansowego po przygotowanym już sprawozdaniu finansowym. Nie mają na to wpływu zmiany dotyczące elektronicznej formy i podpisu, które zostały wprowadzone w ramach nowelizacji przepisów o rachunkowości.

Gdy uzyskane przez jednostkę informację wywierają istotny wpływ na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowych jednostki jest ona zobowiązana do skorygowania dotychczas sporządzonego sprawozdania finansowego. Skutki zdarzeń nieistotnych mogą natomiast być zaewidencjonowane w sprawozdaniu roku 2019.

Damian Wiśniewski Audit Senior w Dziale Rewizji Finansowej BDO, biuro w Poznaniu

Istota błędu

Komitet Standardów Rachunkowości wskazuje w pkt. 5.4 standardu następujące przypadki:

5.4. Błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, wykryte po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, uznane przez jednostkę za istotne w rozumieniu pkt 5.5 standardu, wymagają korekty w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego i odpowiedniej zmiany rocznego sprawozdania finansowego. Skutki błędów uznane za nieistotne ujmuje się w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego.

5.5. Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Przed ujęciem korekty w księgach rachunkowych, oceny wymaga, czy wpływ błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych był istotny, czy też nie. Przy ocenie istotności konieczne jest przy tym łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ –chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny –łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.

5.6. Korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. ?