fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Rachunkowość

Rozliczenie straty podatkowej ma skutki w księgach podatkowych

123RF
Firma, która zamierza wykorzystać stratę w celu zapłacenia w przyszłości niższego CIT, powinna ustalić aktywa z tytułu podatku odroczonego. Jeśli nie uzyska dochodu pozwalającego na odliczenie, musi utworzyć odpis aktualizujący.

Prowadząc działalność gospodarczą, nie zawsze ma się to szczęście, że rokrocznie osiąga się zyski. Przedsiębiorstwo jest narażone na niekorzystne warunki rynkowe, niesprzyjające otoczenie gospodarcze, silną presję konkurencyjną, błędy w zarządzaniu i wiele innych czynników, które mogą spowodować poniesienie straty. Należy tu wyraźnie zaznaczyć, że prawo bilansowe i prawo podatkowe stosują odmienne kryteria rozpoznawania przychodów i kosztów, w związku z czym strata brutto wykazana w sprawozdaniu finansowym nie wyklucza konieczności zapłacenia podatku dochodowego. I odwrotnie – dodatni wynik przed opodatkowaniem w rozumieniu przepisów rachunkowości może nie pociągać za sobą obowiązku uiszczenia podatku. Poniesioną w danym roku stratę podatkową firma będzie mogła odliczyć od dochodu do opodatkowania w kolejnych latach – zapłaci wówczas niższy podatek. Powinna wtedy rozpoznać składnik aktywów z tytułu podatku odroczonego, ponieważ zdarzenie gospodarcze, które wystąpiło już dziś, wpłynie na obciążenie podatkowe w przyszłości.

Ten artykuł poświęcony jest sytuacji, w której jednostka wykazała stratę rozumianą w kategoriach podatkowych, i opisuje jej skutki rachunkowe.

Obciążenie wyniku

Niezależnie od typu jednostki i wybranego wariantu ewidencji kosztów rachunek zysków i strat zawiera jedną pozycję, w której należy ująć łączne obciążenie wyniku podatkiem dochodowym – zarówno część bieżącą, czyli wynikający z przepisów podatkowych podatek dochodowy należny za okres, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, jak i część odroczoną, czyli zmianę stanu aktywów i rezerwy na podatek odroczony. Dopiero w informacji dodatkowej ujawnia się podział tej kwoty na CIT/PIT i podatek odroczony. Podobnie wygląda to w przypadku sprawozdań sporządzanych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej – wprawdzie nie narzucają one konkretnego wzorca rachunku zysków i strat, jednak w praktyce nie zdarza się, żeby jednostki rozdzielały prezentację na podatek bieżący i odroczony. Jedynie w notach następuje stosowne objaśnienie.

Przyszłe korzyści

Poniesiona w danym roku strata podatkowa może – zgodnie z przepisami prawa podatkowego – pomniejszać pod- stawę opodatkowania w ko- lejnych latach. Wynika to z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT oraz z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Przepisy te pozwalają na obniżenie dochodu o poniesioną stratę podatkową w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. straty. Jeśli istnieje możliwość wykorzystania dzisiejszej straty podatkowej w przyszłych rozliczeniach, to stanowi ona jeden z tytułów do utworzenia aktywów na podatek odroczony. Innymi słowy, poniesiona w danym roku strata podatkowa będzie mogła być odliczona od dochodu do opodatkowania w kolejnych latach – zapłacimy wówczas niższy podatek. A skoro tak, to powinniśmy rozpoznać składnik aktywów z tytułu podatku odroczonego – zdarzenie gospodarcze, które wystąpiło już dziś, wpłynie na obciążenie podatkowe w przyszłości.

Ideą podatku odroczonego jest uwzględnienie w wyniku bieżącego roku wpływu na przyszłe zobowiązanie podatkowe wszystkich zdarzeń, które zgodnie z przepisami bilansowymi zostały już w tym roku ujęte, mimo że w myśl przepisów prawa podatkowego podstawa opodatkowania będzie o nie korygowana dopiero w kolejnych okresach. Podatek odroczony ujmowany w rachunku zysków i strat jest równy wzrostowi rezerwy na podatek odroczony pomniejszonemu o wzrost aktywów na podatek odroczony.

Przykład

Jednostka X poniosła w 2015 roku stratę podatkową w wysokości 100 000 zł. Nie wystąpiły inne różnice przejściowe. W 2014 roku również nie było żadnych różnic przejściowych. W pozycji „Podatek dochodowy" w rachunku zysków i strat za 2015 r. część bieżąca wyniesie więc zero. Część odroczona będzie zaś równa iloczynowi podstawy aktywów na podatek odroczony (wysokości różnicy przejściowej) oraz stawki podatkowej. Stawka ta wynosi 19 proc., a zatem 100 000 x 19 proc. = 19 000 zł. Wzrost aktywów rok do roku wynosi więc 19 000 zł. Żadna rezerwa z tytułu podatku odroczonego nie jest rozpoznawana – zmiana stanu rezerw wynosi zero. Podatek odroczony będzie zatem równy:

0 – 19 000 zł = -19 000 zł. Podatek dochodowy w rachunku zysków i strat będzie więc ujemny (-19 000 zł). W takiej sytuacji wynik netto jest wyższy od wyniku brutto.

Niezbędna ostrożność

Należy tu pamiętać o zasadzie ostrożności, w myśl której w wyniku finansowym należy uwzględnić zmniejszenia wartości użytkowej posiadanych składników aktywów. Jest to w omawianym przypadku istotne w kontekście pięcioletniego ograniczenia dopuszczalnego okresu wykorzystania straty podatkowej. Mając na uwadze obostrzenie polegające na tym, że w danym roku może być odliczone maksymalnie 50 proc. straty, najpóźniej w czwartym roku powinien się pojawić dochód podatkowy umożliwiający wykorzystanie co najmniej połowy poniesionej straty (w sytuacji opisanej w przykładzie dochód powinien wynieść minimum 50 000 zł). W przeciwnym razie strata podatkowa przepadnie. Trzeba więc odpowiednio wcześnie oszacować przyszłe dochody podatkowe jednostki i w razie stwierdzenia niemożności wykorzystania straty podatkowej utworzyć odpis aktualizujący aktywa na podatek odroczony z tego tytułu w odpowiedniej wysokości (lub ewentualnie w ogóle nie tworzyć aktywów od tej podstawy). Jest to szczególnie istotne, gdy jednostka ponosi straty podatkowe przez kilka lat z rzędu. Wprawdzie kiedy straty się kumulują, można jednocześnie wykorzystać straty z kilku lat (połowa straty sprzed roku plus połowa straty sprzed dwóch lat itd.), jednak w takiej sytuacji coraz mniej prawdopodobne staje się pełne wykorzystanie poniesionych strat – w kolejnych latach dochody podatkowe musiałyby być stosunkowo wysokie.

Wykorzystanie straty podatkowej powoduje zmniejszenie podstawy aktywów na podatek odroczony (tzw. odwrócenie różnic przejściowych). Przedstawimy to, odnosząc się do sytuacji w poprzednim przykładzie.

Przykład

Jednostka X w 2016 roku osiągnęła dochód podatkowy w wysokości 70 000 zł. Nie wystąpiły żadne różnice przejściowe. Jednostka może w takiej sytuacji wykorzystać stratę poniesioną w 2015 roku (100 000 zł). Pomniejszy dochód o 50 000 zł, bo tylko na tyle pozwalają przepisy. Podstawa opodatkowania wyniesie więc 20 000 zł, a podatek 3800 zł.

Podstawa aktywów z tytułu podatku odroczonego ukształtuje się na poziomie niewykorzystanej jeszcze straty podatkowej z 2015 roku, czyli 50 000 zł. Aktywa na podatek odroczony będą zatem równe 9500 zł.

W rachunku zysków i strat część bieżąca podatku dochodowego to 3800 zł, a część odroczona to równowartość zmniejszenia stanu aktywów z tytułu podatku odroczonego (ponieważ nie występują rezerwy na podatek odroczony), czyli:

19 000 zł - 9500 zł = 9500 zł.

Łączne obciążenie jednostki podatkiem dochodowym wyniesie więc 13 300 zł.

Właściwa stawka

Aktywa i rezerwa na podatek odroczony powinny być kalkulowane przy użyciu stawek podatkowych, które będą obowiązywały w roku realizacji różnic przejściowych. A zatem jeśli uchwalono by zmianę stawki CIT, która wejdzie w życie za dwa lata, a jednostka spodziewa się osiągnięcia pierwszego dochodu umożliwiającego odliczenie straty dopiero po dwóch latach, to powinna wyliczyć aktywa według nowej stawki.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA