Ceny transferowe: kiedy rozliczyć roczną korektę rentowności

W teorii ekonomii zysk jest wynagrodzeniem za ponoszone ryzyko gospodarcze. Teza ta znajduje swój początek już w pracach klasyków ekonomii – Adama Smitha i Davida Ricardo, którzy w swoich traktatach zaznaczali, że ponoszący ryzyko oczekują w zamian wynagrodzenia. Koncepcja ta ma swoje przełożenie w powszechnie stosowanych w grupach kapitałowych tzw. politykach cen transferowych, w których podmiotom ponoszącym większe ryzyko przysługuje większy zysk, niż podmiotom prowadzącym działalność np. jako producent lub dystrybutor o ograniczonym ryzyku. Przysługuje im niewielki, ale stabilny poziom zysku, zazwyczaj wyznaczony na podstawie analizy danych porównawczych.

W przypadku, gdy zysk wypracowany przez dystrybutora lub producenta o ograniczonym ryzyku nie mieści się w wyznaczonym na podstawie analizy porównawczej przedziale rynkowym (tj. jest zbyt wysoki albo zbyt niski), koryguje się go przez odpowiednie zmniejszenie lub zwiększenie przychodów lub kosztów. Korekty te mogą być dokonywane w sposób kroczący, tzn. poprzez zmianę cen towarów w kolejnym okresie rozliczeniowym np. kwartalnie lub poprzez retrospektywną korektę rentowności pod koniec przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, ale nie rzadziej niż raz do roku. Kwestia rozpoznania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych retrospektywnej korekty rentowności obecnie nie jest uregulowana wprost w przepisach. Wątpliwości podatników budzi moment ujęcia korekty rentowności w rozliczeniu podatku dochodowego. Czy należy ją przeprowadzić w roku podatkowym, którego dotyczy, czy w roku podatkowym, w którym odpowiedni dokument został wystawiony?

Czytaj też:

Kiedy ujmować korekty cen transferowych

Korekta cen transferowych a ewidencjonowanie zmian

Kiedy korygować koszty związane z polityką cen transferowych

Organy nie są jednomyślne

Organy podatkowe nie są w tej kwestii jednomyślne. Przykładowo, w interpretacjach indywidualnych (dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2017 r., 2461-IBPB-1-1.4510.366. 2016. 1.MJ i dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2016 r., ILPB3/4510-1-249/16-2/AO) organy podatkowe wskazują, powołując się na wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to robi się ją poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w  okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei w innych interpretacjach indywidualnych (np. dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r., IPPB5/423-282/14-2/IŚ i dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 grudnia 2015 r., ILPB3/4510-1-465/15-2/KS) organy podatkowe wskazywały, że korekta rentowności podatnika, wynikająca z przyjętej w grupie polityki cen transferowych, powinna zostać rozliczona w roku, którego dotyczy. Zdaniem organów, inne ujęcie korekty prowadziłoby do zniekształcenia wyniku podatkowego.

Kontrowersyjne stanowisko

W niektórych wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe prezentowały kontrowersyjne stanowisko, w którym kwestionowały możliwość zaliczenia korekty do kosztów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.327. 2017.3.PC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że kwoty otrzymane w ramach korekty „in plus" będą stanowić przychody podatkowe w momencie ich otrzymania, jednakże kwoty wypłacone w ramach korekty „in minus" nie będą stanowić dla podatnika kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie zostało także przedstawione w innych wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych np. w interpretacjach dyrektora KIS: z 17 kwietnia 2018 r. (3063-ILPB2.4510.177. 2016.10.KS), z 17 marca 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.37. 2018.2.AS) i z 22 listopada 2017 r. (0114-KDIP2-2.4010. 145.2017.3.SO) oraz dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2016 r. (IBPB-1-2/4510-542/16-2/KP) i w dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 sierpnia 2016 r. (ILPB3/4510-1-240/16-5/KS).

Sądy mają inne zdanie

Taka interpretacja przepisów nie znalazła aprobaty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  Gdańsku, który w wyroku z 28 marca 2018 r. (I SA/Gd 194/18) wskazał, że takie stanowisko organu jest błędne. Nie można bowiem z jednej strony kwoty środków uzyskanych od spółek z grupy w ramach korekty rentowności uznać za przychody podatkowe spółki w momencie ich otrzymania, a z drugiej strony kwoty środków wypłaconych przez spółkę na rzecz spółek z grupy w ramach tego samego modelu korekty rentowności uznać za pozbawione związku z przychodami. Sąd wyraźnie podkreślił, iż „Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane (...) w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków (...)".

Sądy administracyjne także w innych przypadkach orzekały na korzyść podatników, przyznając im prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z korektą rentowności. Tak orzekł np. WSA w Gliwicach w wyroku z 16 maja 2017 r. (I SA/Gl 39/17).

Nowelizacja rozwiąże problem

Praktyczne problemy podatników w zakresie korekt rentowności dostrzegło Ministerstwo Finansów. W ustawie z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (podpisana przez prezydenta 14 listopada 2018 r.) wprowadzono zasady regulujące dokonywanie korekt cen transferowych.

W art. 11e ustawy o CIT umożliwiono podatnikom dokonanie korekty, jeśli:

1. w realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego transakcjach kontrolowanych ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą do obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5. podatnik potwierdził fakt dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Korekta musi zostać uwzględniona w przychodach lub kosztach okresu, którego dotyczy. Przepisy te wejdą w życie 1 stycznia 2019 r.

Ustawodawca, wprowadzając przepisy, które w jednoznaczny sposób określą zasady dokonywania korekt cen transferowych, wyszedł naprzeciwko oczekiwaniom podatników.

Maja Seliga-Kret jest doradcą podatkowym, partnerem w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.

Dominik Ruta jest młodszym konsultantem w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.