Sprzedaż samochodu z leasingu: kiedy organ oszacuje cenę sprzedaży

Spółka kapitałowa nabyła od leasingodawcy wcześniej leasingowany przez siebie samochód. Cena nabycia tego auta jest niższa od ceny rynkowej podobnych pojazdów. Nabyty samochód spółka zamierza sprzedać swojemu pracownikowi również po korzystnej cenie – równej cenie nabycia pojazdu od leasingodawcy. Czy sprzedaż pracownikowi wcześniej leasingowanego samochodu poniżej ceny rynkowej może powodować dla spółki i dla jej pracownika konsekwencje podatkowe? Czy organ podatkowy może zakwestionować cenę sprzedaży takiego samochodu? – pyta czytelniczka.

Umowa leasingu traktowana jest w ustawie o CIT w szczególny sposób. Dla leasingu operacyjnego art. 17c ustawy o CIT dopuszcza niewątpliwą preferencję podatkową, polegającą na możliwości ustalenia przez strony umowy ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie odbiegającym od cen rynkowych. Przepis ten stanowi, że strony umowy mogą dowolnie określić cenę sprzedaży, niemniej nie może ona być niższa od hipotecznej wartości netto środka trwałego, ponieważ wówczas za cenę sprzedaży uznaje się wartość odpowiadającą wartości rynkowej ustalonej według art. 14 ustawy o CIT.

Preferencje tylko dla stron umowy

Z treści tego przepisu jasno zatem wynika, że możliwość ustalenia ceny niższej niż cena rynkowa pojazdu występuje jedynie dla stron umowy leasingu – w przypadku wykupu przedmiotu umowy przez korzystającego od finansującego. Podatnik może więc wykupić od leasingodawcy pojazd na korzystnych warunkach (przy założeniu, że zawarta umowa spełnia kryteria zawarte w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, czyli można ją uznać za umowę leasingu według tej ustawy). Możliwość taka nie występuje natomiast w transakcji sprzedaży pojazdu przez podatnika osobie fizycznej, która nie była stroną umowy leasingu. W takim przypadku, ustalając wysokość przychodu z tytułu zbycia pojazdu, podatnik musi stosować się do zasad ogólnych ustalania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie zatem z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na warunkach rynkowych

Cena sprzedaży samochodu zasadniczo powinna się więc kształtować na poziomie nieodbiegającym w znacznym stopniu od cen rynkowych. Wartość rynkową rzeczy określa się natomiast na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku (art. 14 ust. 2 ustawy o CIT). Przy niespełnieniu tych warunków organ podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 proc. od wartości wyrażonej w cenie, to koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Warto przy tym wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 listopada 2011 r. (I SA/Sz 808/11), w którym sąd stwierdził: „Organ podatkowy musi wpierw udowodnić, że cena w znaczącym stopniu odbiega od cen rynkowych, wykazać brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w wyższej wysokości".

Gdy odbiega w znacznym stopniu

Przesłanką pozwalającą organowi podatkowemu na ustalenie przychodu z tytułu sprzedaży rzeczy jest więc to, że cena sprzedaży w znacznym stopniu odbiega od ceny rynkowej. Przepisy ustawy o CIT nie definiują jednak, co należy rozumieć przez określenie „w znaczny sposób odbiega od ceny rynkowej". W związku z tym próba ustalenia zakresu znaczeniowego tego nieostrego sformułowania dokonana została w doktrynie prawa podatkowego między innymi na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 12 lutego 1999 r. (I SA/Lu 943/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „nie jest możliwe do zaakceptowania twierdzenie, iż cena umowna odbiegająca o 14 proc. od wartości rynkowej jest ceną znacznie odbiegającą od wartości rynkowej".

Chociaż nie wynika to bezpośrednio z przepisów ustawy o CIT, posiłkując się brzmieniem ostatniego zdania w art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, przyjmuje się najczęściej, że cena nieodbiegająca w znacznym stopniu od ceny rynkowej to cena niższa lub wyższa o maksymalnie 33 proc. od przeciętnej ceny rynkowej stosowanej w danych okolicznościach (tak J. Marciniuk, A. Dąbrowski i in. [red.], Podatek dochodowy od osób fizycznych 2009, s 267). Nie jest to jednak kryterium wynikające z przepisów ustawy o CIT, lecz z doktryny prawa podatkowego. Można się zatem spotkać z odmiennym rozumieniem wskazanego pojęcia przez organ podatkowy.

Trzeba uzasadnić różnicę

W analizowanym przykładzie przytoczonym na początku artykułu podatnik (spółka kapitałowa) sprzedaje wcześniej leasingowany samochód swojemu pracownikowi za cenę odbiegającą od ceny rynkowej podobnych pojazdów. Pojęcie nieznacznego odbiegania od ceny rynkowej jest jednak nieostre. Należy więc przyjąć, że w przypadku faktycznie niewielkiej różnicy (ok. 10–15 proc.) organ podatkowy nie będzie mógł postawić zarzutu, iż wartość ta znacznie odbiega od cen rynkowych. W przypadku natomiast, gdy wartość tej różnicy będzie wyższa (w szczególności wyższa niż 33 proc.), zaleca się pozyskanie dokumentów potwierdzających, że cena z uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej podobnych pojazdów, co wyłączy możliwość określenia przychodu przez organ podatkowy na podstawie art. 14 ustawy o CIT.

Uzasadnieniem odbiegania ceny sprzedaży od ceny rynkowej nie może być jednak to, że podatnik wykupił samochód z leasingu po cenie odbiegającej od poziomu rynkowego. Motywacją do obniżenia ceny sprzedaży poniżej przeciętnej wartości rynkowej podobnych pojazdów mogłoby być natomiast np. ponadprzeciętne zużycie samochodu używanego do celów działalności gospodarczej, znaczny przebieg pojazdu odbiegający od przebiegu samochodów w podobnym wieku, szkody blacharskie, usterki itp. Jednocześnie z uwagi na to, że wartość rynkowa samochodów zwykle ustalana jest przez organy podatkowe na podstawie stałych tabel wartości rynkowej samochodów, odbieganie ceny sprzedaży omawianego samochodu od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów musi być odpowiednio uzasadnione i właściwie udokumentowane.

W przypadku braku możliwości wykazania przez podatnika, że cena sprzedaży auta odbiega od ceny rynkowej podobnych pojazdów w sposób nieznaczny lub z uzasadnionej przyczyny, po stronie podatnika wystąpi ryzyko określenia przez organ podatkowy przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 14 ustawy o CIT.

Przychód po stronie kupującego

Jeśli podatnik nie jest w stanie uzasadnić, dlaczego cena sprzedaży samochodu odbiega od przeciętnych cen podobnych pojazdów na rynku, po stronie nabywcy (pracownika) może powstać ryzyko stwierdzenia przez organ podatkowy powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia pojazdu – zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT. Ryzyko to nie jest zależne od tego, czy organ podatkowy uzna omawianą różnicę za znaczną czy nie – jak ma to miejsce w przypadku szacowania przychodu ze sprzedaży na mocy art. 14 ust. 1 i n. ustawy o CIT. Nawet więc uznanie przez organ podatkowy, że cena sprzedaży nie odbiega od ceny sprzedaży w stopniu znacznym, nie wyłączy całkowicie ewentualnego ryzyka podatkowego po stronie nabywcy.

Autor jest kierownikiem zespołu podatków pośrednich w ECDDP sp. z o.o.

O czym należy pamiętać

1. Możliwość ustalenia ceny niższej niż cena rynkowa pojazdu występuje jedynie dla stron umowy leasingu.

2. Preferencja ta nie dotyczy transakcji sprzedaży pojazdu przez podatnika na rzecz osoby fizycznej – np. pracownika, który nie był stroną umowy leasingu.

3. W przypadku braku możliwości wykazania przez podatnika, że cena sprzedaży samochodu odbiega od ceny rynkowej podobnych pojazdów:

- w sposób nieznaczny

lub

- z uzasadnionej przyczyny;