Instytucję prawną przejścia praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c ordynacji podatkowej. Opisane w tym przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, tj. sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału. W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia.
Dlatego, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie powinny być przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c o.p., i jako takie powinny podlegać uwzględnieniu w rozliczeniach spółki dzielonej. Moment powstania zobowiązania podatkowego nastąpił bowiem już przed prawnym wydzieleniem oddziału.
Mając na uwadze ogólne zasady powstawania przychodów wynikające z ustawy o CIT (zawarte w art. 12 ust. 3–3f) należy stwierdzić, że przychody związane z działalnością spółki dzielonej powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną. Przychody związane z działalnością wydzielonej części do dnia wydzielenia stanowiły bowiem integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej.
W odniesieniu do ujmowania faktur korygujących należy wskazać, że nowelizacja ustawy o CIT obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. wprowadziła określone rozwiązania w tym zakresie. Polegają one na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem wstecz, lecz rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. Zasada ta znajduje jednak zastosowanie tylko do tych przypadków, w których korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W przypadku korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką obowiązuje zasada korygowania ze skutkiem wstecz.
Odnosząc te rozważania do komentowanej interpretacji należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez pytającą spółkę oraz organ podatkowy. Niemniej trzeba zwrócić również uwagę na kluczową w przedmiotowej analizie przyczynę wystawienia faktury korygującej. Gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie spółka dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu podziału będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej omyłki, to spółka dzielona (a nie wnioskodawca) powinna być uprawniona do korekty uzyskanego przychodu. Natomiast w przypadku przychodów osiąganych przez spółkę dzieloną, gdy faktura korygująca będzie wystawiona w dniu lub po dniu podziału oraz będzie spowodowana innymi okolicznościami, do jej ujęcia uprawniony powinien być wnioskodawca.
Trzeba pamiętać o znaczeniu przyczyny wystawienia korekty
