fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Kiedy kara umowna może być kosztem podatkowym: Brak należytej staranności wyłącza wydatek z kosztów

www.sxc.hu
Jeżeli wykonawca powierzył określone prace budowlane podwykonawcy, co było wynikiem jego złej oceny zdolności do samodzielnego wykonania umowy, to zaliczenie kary umownej z tego tytułu do kosztów wiąże się z ryzykiem sporu z fiskusem.

- Wykonawca robót budowlanych może zostać obciążony karą umowną w przypadku powierzenia wykonania części prac podmiotowi, który nie został wcześniej zaakceptowany przez zamawiającego jako podwykonawca. Zdarza się jednak, że na etapie zawierania umowy z zamawiającym podatnik nie jest jeszcze świadomy, że taka konieczność nastąpi. Czy wówczas kara umowna może być kosztem podatkowym? – pyta czytelniczka.

Rozpatrując możliwość ujęcia danego wydatku w kosztach podatkowych, należy mieć na uwadze treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

I tu na uwagę zasługuje art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wymagana jest uprzednia zgoda

W przedstawionym pytaniu podatnik został obciążony karą nałożoną na podstawie zawartej z kontrahentem umowy o świadczenie usług budowlanych. Stosownie do art. 483 § 1 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy pieniężnej.

W opisywanej sytuacji kara umowna dotyczy określonego w art. 6471 § 2 k.c. obowiązku wykonawcy do uzyskania uprzedniej zgody inwestora przed zawarciem umowy o roboty budowlane z podwykonawcą. Dodatkowo, zgodnie z art. 6471 § 1 k.c., w umowie o roboty budowlane zawartej między inwestorem a wykonawcą, strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. W myśl art. 647 k.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do wykonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Odnosząc się do przedstawionej sytuacji, niewątpliwie niezgłoszenie podwykonawcy we właściwym terminie przy realizacji usługi budowlanej jest nienależytym wykonaniem określonego w umowie zobowiązania niepieniężnego.

Niedopełnienie obowiązku

Należy jednak zauważyć, że głównym przedmiotem umowy jest wykonanie usługi budowlanej. W tym przypadku nie doszło zatem do wadliwego wykonania samej usługi, jaką jest określony zakres robót budowlanych, ale do nienależytego wykonania umowy o roboty budowlane łączącej strony przez niedopełnienie obowiązku zgłoszenia podwykonawców (realizacja czego została zabezpieczona karą umowną). Wadliwość nie dotyczy zatem wykonanych robót, ale sposobu ich wykonania.

Niezgłoszenia podwykonawcy przy realizacji usług budowlanych (które polegają na oddaniu przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej) nie można zatem uznać za wadliwe wykonanie usługi zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Musi być związek przyczynowy

W związku z tym, że opisana kara nie mieści się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 tej ustawy, tj. czy kara umowna została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez podatnika istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów i są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy stanowią wyłącznie efekt nienależytego zachowania, niemającego związku ze sferą jego przychodów. Nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika, nie mogą bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Decydują powody

W przedstawionym stanie faktycznym ocenie podlega zatem okoliczność będąca przyczyną nałożenia kary umownej. Wykonawca miał obowiązek zgłoszenia wszystkich podwykonawców na etapie zawierania umowy z zamawiającym. Nie był jednak wówczas świadomy, że taka konieczność wystąpi w trakcie realizacji prac. Zbyt późna decyzja o zaangażowaniu podwykonawcy spowodowała nałożenie przez kontrahenta kary umownej.

Wydaje się zatem, że zaliczenie opisanej kary umownej w koszty podatkowe byłoby możliwe wyłącznie, gdyby nagła konieczność zaangażowania podwykonawcy była spowodowana przyczynami, których podatnik nie mógł przewiedzieć w trakcie zawierania umowy, np. w związku z wystąpieniem określonych zdarzeń losowych takich jak choroba pracowników czy awaria maszyn. Jeżeli jednak powierzenie określonego zakresu prac podwykonawcy już na etapie realizacji umowy było wynikiem błędnej decyzji gospodarczej i złej oceny zdolności do samodzielnej realizacji prac budowlanych przed ich rozpoczęciem, to zaliczenie omawianej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może stwarzać wysokie ryzyko powstania sporu z organem podatkowym.

Podatnik, chcąc zaliczyć przedmiotową karę umowną do kosztów uzyskania przychodów, powinien zatem być w stanie wyjaśnić racjonalność swojego postępowania, w tym, że okoliczności nałożenia kary nie wiążą się z brakiem należytej staranności po jego stronie.

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o. o.

podstawa prawna: art. 483 – 484 oraz art. 647 – 658 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 459 ze zm.)

podstawa prawna: art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA