PIT/CIT: transakcja z zakładem wpływa na zapłatę podatku

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które wypłacają na rzecz nierezydentów należności z określonych tytułów, wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (i odpowiednio w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT), tj. m.in. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) w wysokości 20 proc. (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 4 ustawy o PIT).

Przykład:

Alfa sp. z o.o. z siedzibą w Polsce zawarła z niepowiązaną z nią Beta GmbH z siedzibą w Niemczech umowę pożyczki. Alfa sp. z o.o. w momencie wypłaty (kapitalizacji) odsetek od pożyczki do Beta GmbH powinna pobrać podatek u źródła w wysokości 20 proc.

Czasem stawka jest niższa

Przepisy te stosuje się przy tym z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Umowy te, które oparte są zasadniczo o Model Konwencji OECD, zawierają regulacje przewidujące możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, np. 5 proc. Zastosowanie tej obniżonej stawki uwarunkowane jest posiadaniem przez wypłacającego należność przed jej wypłatą certyfikatu rezydencji odbiorcy świadczenia (nierezydenta). W państwie rezydencji zastosowanie znajdzie właściwa metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Przykład:

Zgodnie z polsko-niemiecką umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki, które powstają w umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym państwie i zgodnie z jego ustawodawstwem. Jeżeli jednak osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W poprzednim przykładzie Alfa sp. o.o. – jeśli będzie posiadała certyfikat rezydencji Beta GmbH – będzie mogła na moment wypłaty (kapitalizacji) odsetek pobrać podatek w wysokości 5 proc. (zamiast 20 proc.).

Szczególna sytuacja

Istnienie zakładu podatkowego ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podatnika, czy mogą być opodatkowane w państwie źródła i państwie siedziby. Jeżeli działalność przedsiębiorstwa nie prowadzi do powstania zakładu w drugim państwie, to zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji. Jeżeli natomiast w drugim państwie jest położony zakład, to temu państwu przysługuje również prawo opodatkowania zysków przedsiębiorstwa, jednak w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane zakładowi. Dochód zostanie przy tym opodatkowany, jeżeli ustawodawstwo wewnętrzne państwa źródła nakłada podatek na taki rodzaj dochodu. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w państwie rezydencji zastosowanie znajdzie określona metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zyski w umowach międzynarodowych...

W umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych o Model Konwencji OECD, w artykule dotyczącym zysków przedsiębiorstw (zazwyczaj art. 7) zawarta jest norma, zgodnie z którą, jeżeli w zyskach zakładu mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Przepis ten oznacza, że postanowienia artykułów regulujących odrębnie określone kategorie zysków, np. z odsetek czy z należności licencyjnych, mają pierwszeństwo przed postanowieniem dotyczącym zysków przedsiębiorstwa, tzn. pozostają one w stosunku lex specialis wobec art. 7.

Szczególne postanowienia umowne mogą jednak zawierać zwrotne odesłanie do art. 7, jeżeli osoba uprawniona np. do odsetek czy należności licencyjnych, prowadzi w państwie źródła działalność gospodarczą poprzez zakład i jeżeli udział, wierzytelność, prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są odpowiednio odsetki czy należności licencyjne, wiążą się faktycznie z zakładem.

...i miejsce ich opodatkowania

Przykładowo, polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, prowadzi w drugim państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem, to w takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7. Oznacza to, że po spełnieniu następujących przesłanek:

- osoba uprawniona do odsetek (pożyczkodawca) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie,

- osoba uprawniona do odsetek (pożyczkodawca) prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez zakład,

- odsetki powstają w państwie położenia zakładu (tj. państwie źródła),

– państwo źródła ma prawo do opodatkowania odsetek jako zysków zakładu.

Przykład:

Alfa GmbH z siedzibą w Niemczech, posiadająca zakład podatkowy w Polsce, udziela pożyczki niepowiązanej Beta sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Środki, z których udzielona została pożyczka, stanowią kapitał zakładu. Odsetki od pożyczki płacone przez Beta są częścią zysków zakładu Alfa w Polsce. Beta nie pobiera przy wypłacie odsetek podatku u źródła. Gdyby środki, z których udzielona została pożyczka, należały do centrali (jednostki macierzystej – Alfa GmbH w Niemczech), Beta powinna pobrać przy wypłacie odsetek podatek u źródła.

Istotny jest rzeczywisty związek pomiędzy prawem lub majątkiem, z tytułu których są wypłacane odsetki, a działalnością zakładu.

Podobnie uregulowania obowiązują w przypadku należności licencyjnych.

Przykład:

Alfa GmbH z siedzibą w Niemczech, posiadająca zakład podatkowy w Polsce, wynajęła niepowiązanej Beta sp. z o.o. z siedzibą w Polsce specjalistyczną maszynę. Maszyna jest środkiem trwałym polskiego zakładu Alfa, który wykorzystuje ją do realizacji kontraktów w Polsce. Należności licencyjne płacone przez Beta stanowią część zysków zakładu Alfa w Polsce. Beta nie pobiera przy ich wypłacie podatku u źródła. Gdyby maszyna stanowiła środek trwały przypisany centrali (jednostki macierzystej – Alfa GmbH w Niemczech), wtedy Beta powinna pobrać przy wypłacie należności licencyjnych podatek u źródła.

Certyfikat rezydencji i pisemne oświadczenie

Należy przy tym zwrócić uwagę na art. 26 ust. 1d-1e ustawy o CIT (i odpowiednio art. 41 ust. 2a-2b ustawy o PIT), zgodnie z którymi osoby wypłacające należności na rzecz nierezydentów prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu. Oświadczenie powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

W drugą stronę

Może się również zdarzyć, że zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane np. odsetki, powstało w związku z działalnością zakładu i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład. Wówczas uważa się, że odsetki powstają w państwie, w którym położony jest zakład.

Przykład:

Gama GmbH z siedzibą w Austrii posiada w Polsce zakład podatkowy. Niepowiązana z nią bezpośrednio Alfa GmbH z siedzibą w Niemczech udzieliła Gama GmbH pożyczki. Pożyczka jest wykorzystywana na potrzeby polskiego zakładu Gama i koszty odsetek są ponoszone przez ten zakład. W takiej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że odsetki od pożyczki powstają w Polsce. W momencie wypłaty (kapitalizacji) odsetek Gama GmbH powinna pobrać w Polsce podatek u źródła, którego wysokość zależy od posiadania przez nią przed wypłatą (kapitalizacją) certyfikatu rezydencji Alfa GmbH.

Podobnie uregulowania obowiązują w przypadku należności licencyjnych.

Uwaga na spółkę osobową

Zasady wynikające z przepisu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstw (zazwyczaj art. 7) znajdują również zastosowanie do zysków z udziału w transparentnej podatkowo spółce osobowej (np. polskiej spółki komandytowej czy jawnej). Za „przedsiębiorstwo umawiającego się państwa" należy uznać posiadanie przez wspólnika (zagranicznego rezydenta) ogółu praw i obowiązków w takiej spółce. Natomiast działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład – przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania (przede wszystkim stała placówka, poprzez którą wykonywana jest działalność gospodarcza). Każdy wspólnik (nierezydent) jest traktowany tak, jakby miał zakład w zakresie jego udziału w zyskach osiągniętych przez transparentną podatkowo spółkę osobową.

Jeżeli wspólnik (zagraniczny rezydent) udzieli polskiej spółce osobowej transparentnej podatkowo pożyczki lub zawrze umowę stanowiącą podstawę do wypłaty na jego rzecz należności licencyjnych, to wówczas wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki / umowy stanowiącej podstawę do wypłaty należności licencyjnych zostaje ujęta w pasywach bilansu zakładu (spółki osobowej). Należy zatem stosować przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące odsetek / należności licencyjnych, a nie przepis dotyczący zysków przedsiębiorstw (art. 7).

Przykład

Alfa GmbH z siedzibą w Niemczech jest komplementariuszem w polskiej spółce komandytowej, posiadającej w Polsce biuro. Z tytułu udziału w spółce komandytowej Alfa posiada w Polsce zakład podatkowy. Alfa zawarła ze spółką komandytową umowę licencyjną, na podstawie której udostępnia polskiej spółce za wynagrodzeniem licencję. Z tytułu wypłacanego przez spółkę komandytową na rzecz Alfa wynagrodzenia za licencję, spółka komandytowa powinna pobrać podatek u źródła. Spółka komandytowa będzie mogła zastosować stawkę podatku wynikającą z polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. 5 proc., jeżeli uzyska od Alfa GmbH certyfikat rezydencji.

Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r. (IPPB5/ 4510-529/15-4/MK).

podstawa prawna: art. 26 ust. 1 i ust. 1d-1e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)

podstawa prawna: art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 2a-2b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 200 ze zm.)