fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Kiedy wynagrodzenia są kosztem w ujęciu bilansowym i podatkowym

Fotolia.com
Wypłaty dla pracowników ujmuje się w księgach rachunkowych miesiąca, którego dotyczą. Dla celów PIT i CIT są one kosztem w miesiącu, za który są należne, jeśli zostały wypłacone w ustalonym terminie. Te różnice mogą sprawiać przedsiębiorcom problemy.

Niewątpliwie koszty pracy są jedną z najistotniejszych kategorii kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwa w toku prowadzonej działalności. Można je podzielić na trzy główne kategorie:

- koszty płacowe, tj. wynagrodzenia za czas przepracowany i nieprzepracowany,

- koszty pozapłacowe – m.in. świadczenia rzeczowe, ekwiwalenty pieniężne, ryczałty i odprawy, oraz

- narzuty na wynagrodzenia – głównie składki przekazywane na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Co do zasady, wydatki te stanowią dla przedsiębiorstw koszty uzyskania przychodów. Jednak różnice w momencie ich ujęcia dla celów rachunkowych i podatkowych często przysparzają podatnikom problemów.

Termin z kodeksu pracy

Zgodnie z art. 85 kodeksu pracy (dalej: k.p.) pracodawca ma obowiązek wypłaty wynagrodzenia za pracę co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Wynagrodzenie płatne raz w miesiącu wypłacane jest z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego wysokości, jednak nie później niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. W przypadku gdy ustalony termin wypłaty wynagrodzenia za pracę wypada w dzień wolny od pracy, wynagrodzenie należy wypłacić w dniu poprzedzającym.

Termin wypłaty wynagrodzeń za pracę wskazywany jest w regulaminie pracy lub układzie zbiorowym, a w przypadku pracodawcy nieobjętego obowiązkiem wdrożenia regulaminu pracy, termin wypłaty wynagrodzenia należy określić w pisemnej informacji o warunkach zatrudnienia (art. 1041 § 1 pkt 5 i art. 29 § 3 k.p.). Termin wypłaty wynagrodzeń może zatem przypadać w tym samym miesiącu, którego dotyczy wynagrodzenie (np. ostatni dzień każdego miesiąca) lub w miesiącu kolejnym (do 10. dnia).

Reguła memoriału

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) w księgach rachunkowych jednostki przychody i obciążające ją koszty ujmuje się w okresie, którego dotyczą, zgodnie z zasadą memoriału, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Reguła memoriału ma zastosowanie dla kosztów wynagrodzeń będących kosztami podstawowej działalności operacyjnej, które ewidencjonuje się na podstawie listy płac na odpowiednim koncie zespołu 4 zapisem:

- konto 404 – „Wynagrodzenia".

Wyjątek od reguły memoriału stanowią sytuacje, gdy z uwagi na sposób rozliczania kosztów jednostki wynagrodzenia nie są kosztem księgowym miesiąca, za który są należne, gdyż stanowią koszt wytworzenia produktu bądź środka trwałego. W takim przypadku prace związane bezpośrednio z wytworzonymi produktami są aktywowane na koncie 600 – „Produkty gotowe i półprodukty" dopiero w momencie ich sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 8 uor ceną nabycia bądź kosztem wytworzenia środka trwałego w budowie, środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ogół kosztów poniesionych przez jednostkę w okresie budowy, montażu, przystosowania, ulepszenia. Stąd też wynagrodzenia pracownika zatrudnionego przy budowie środka trwałego będzie rozliczane w kosztach jednostki poprzez odpisy amortyzacyjne.

W miesiącu, za który są należne

Moment rozpoznania wynagrodzeń dla celów podatku dochodowego reguluje art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT i odpowiednio art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, wynagrodzenia za pracę wypłacane przez pracodawcę są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku niedotrzymania tego terminu, należności te uznaje się za koszty uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, czyli w terminie wypłaty wynagrodzeń pracownikom.

Przepisy te mają zastosowanie również do wynagrodzeń pracowników produkcyjnych.

Wyjątkiem od zasady memoriału są jednak wynagrodzenia pracowników związane z budową środka trwałego, które jako element kosztu jego wytworzenia, zwiększają jego wartość początkową dla celów podatkowych.

Uwaga! Wszystkie poniżej prezentowane przykłady zostały opracowane przy założeniu, że wypłacane wynagrodzenia nie dotyczą pracowników produkcyjnych.

Przykład

Zgodnie z regulaminem wynagradzania jednostka wypłaca pracownikom wynagrodzenia do końca miesiąca za zakończony miesiąc. Wynagrodzenia za styczeń 2018 r. wypłaciła 31 stycznia 2018 r. Wynagrodzenia są kosztem księgowym i podatkowym w styczniu.

Przykład

Zgodnie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę jednostka wypłaca pracownikom wynagrodzenia do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano pracę. Wynagrodzenia za styczeń 2018 r. spółka wypłaciła 9 lutego 2018 r. (10 lutego 2018 r. jest dniem wolnym od pracy). Jednostka zaliczy koszty wynagrodzeń do kosztów księgowych i podatkowych w styczniu.

Przykład

Zgodnie z regulaminem wynagradzania jednostka wypłaca pracownikom wynagrodzenia do końca miesiąca za zakończony miesiąc. Z uwagi na złą sytuację finansową jednostki wynagrodzenia za styczeń 2018 r. zostaną zapłacone 31 marca 2018 r. Jednostka uzna te koszty za koszty księgowe w styczniu, natomiast podatkowo rozpozna je dopiero w marcu, tj. w momencie zapłaty.

Składki na ubezpieczenia społeczne

Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych termin zapłaty składek ZUS za dany miesiąc przypada nie później niż:

- do 5. dnia następnego miesiąca – dla jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych,

- do 10. dnia następnego miesiąca – dla osób fizycznych opłacających składki wyłącznie za siebie,

- do 15. dnia miesiąca – dla pozostałych płatników (w tym zatrudniających pracowników lub zleceniobiorców).

Jeśli składki opłacane są w formie bezgotówkowej (przelewem bankowym), to za terminowe uznanie wpłaty z tytułu należnych składek uznaje się moment obciążenia rachunku bankowego.

Jak stanowi art. 12 ust. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy termin płatności składek ZUS przypada w dzień wolny od pracy, za termin zapłaty uznaje się następny dzień roboczy po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Ewidencja księgowa obciążeń

Wysokość obciążeń składkowo – podatkowych oraz ewidencja księgowa wynagrodzeń i składek ZUS została przedstawiona na przykładzie liczbowym.

Przykład

Założenia:

1. pracownik zatrudniony jest na 1/1 etatu i jest to jego jedyne miejsce pracy,

2. miesięczne wynagrodzenie brutto pracownika - 2100 zł,

3. koszty uzyskania przychodów – 111,25 zł,

4. kwota wolna od podatku – 46,33 zł,

5. stopa procentowa składki na ubezpieczenie wypadkowe - 1,8 proc.,

6. składka na ubezpieczenie zdrowotne - 163,09 zł,

7. składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika - 287,91 zł,

8. składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę - 379,26 zł,

9. wynagrodzenie netto pracownika - 1530 zł,

10. pracodawca ma obowiązek opłacania składek na FP i FGŚP za pracownika,

11. składka na FP i FGŚP – 53,55 zł.

Ujęcie składek ZUS w kosztach

Zgodnie z art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy, lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

Gdy termin nie zostanie dotrzymany, należności te uznaje się za koszt uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, czyli w terminie wypłaty wynagrodzeń pracownikom.

W księgach rachunkowych składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ujmuje się w okresie, którego dotyczą, zgodnie z zasadą memoriału. Koszty składek ewidencjonuje się na odpowiednim koncie zespołu "4" zapisem:

- konto 405 – „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia".

Przykład

Zgodnie z regulaminem wynagradzania, pracodawca wypłaca wynagrodzenie za pracę w ostatnim dniu roboczym miesiąca, za który wynagrodzenia te są należne. Wynagrodzenia za styczeń 2018 r. wypłacono 31 stycznia 2018 r. Składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacono 15 lutego 2018 r. Składki te są kosztem księgowym i podatkowym w styczniu.

Przykład

Zgodnie z obowiązującym w jednostce systemem wynagrodzeń, wynagrodzenie wypłaca się pracownikom 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą należności. Wynagrodzenia za styczeń 2018 r. wypłacone zostały 9 lutego 2018 r. Składki ZUS pracodawca opłacił 15 lutego 2018 r.

Pracodawca zaliczy składki do kosztów księgowych i kosztów uzyskania przychodów w styczniu.

Co do zasady, termin na zapłatę składek w tym przypadku upływa 15 marca 2018 r., jednak aby zaliczyć je do kosztów podatkowych według zasady memoriału (tj. w styczniu), składki należy opłacić do 15 lutego 2018 r.

Przykład

Zgodnie z regulaminem wynagradzania, jednostka wypłaca pracownikom wynagrodzenia za pracę w ostatnim dniu roboczym miesiąca, za który wynagrodzenia są należne. Z uwagi na niekorzystną sytuację finansową jednostki, wynagrodzenia za styczeń 2018 r. wraz ze składkami zapłacono w terminie 20 lutego 2018 r.

Składki ZUS będą zaliczone do kosztów księgowych w styczniu 2018 r., natomiast do kosztów podatkowych w lutym.

Kasowa metoda przy umowach cywilnoprawnych

Kosztami uzyskania przychodów dla pracodawcy są również wynagrodzenia wypłacane pracownikom na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, np. z tytułu umowy zlecenie czy umowy o dzieło.

Są to należności z działalności wykonywanej osobiście i jako takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa dopiero w dacie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy / wykonawcy (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT), czyli wg metody kasowej.

Na analogicznych zasadach rozpoznaje się także składki ZUS w części finansowanej przez płatnika. Mogą one pomniejszyć przychody podatkowe przedsiębiorstwa w momencie przekazania ich na rachunek ubezpieczyciela.

Przykład

Umowa zlecenie dotycząca pracy wykonanej w okresie styczeń 2018 r. – marzec 2018 r. została podpisana w styczniu 2018 r. Wynagrodzenie zostanie zapłacone 30 marca 2018 r., natomiast składki ZUS z tego tytułu do 16 kwietnia 2018 r. (15 kwietnia 2018 r. jest dniem wolnym od pracy). Oznacza to, że wynagrodzenie jest kosztem uzyskania przychodu w marcu 2018 r., a narzuty w kwietniu 2018 r.

Kłopotliwy przełom roku

Najwięcej kłopotów sprawia podatnikom rozliczanie wynagrodzeń na przełomie lat.

Przykład

Zgodnie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę jednostka wypłaca pracownikom wynagrodzenia do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano pracę. Ze względu na zbliżające się święta wynagrodzenia za grudzień wypłacono 22 grudnia 2017 r. Zarówno na potrzeby rachunkowości, jak i przepisów podatkowych koszty wynagrodzeń będą kosztem grudnia. Kosztem grudnia w ujęciu księgowym będą również składki ZUS obciążające pracodawcę. Jeśli zostaną opłacone w terminie do 15 stycznia 2018 r., to staną się również kosztem podatkowym grudnia. Opłacone później będą kosztem podatkowym roku 2018.

Przykład

Zgodnie z regulaminem wynagradzania jednostka wypłaca pracownikom wynagrodzenia do końca miesiąca za zakończony miesiąc. Z uwagi na brak środków finansowych spółka wypłaciła jednak wynagrodzenia za grudzień 2017 r. dopiero 1 lutego 2018 r. W księgach rachunkowych wynagrodzenia będą kosztem grudnia. Podatkowo będą mogły być uznane jako koszt dopiero w lutym 2018 r. Podobnie jest w przypadku składek ZUS obciążających pracodawcę i opłaconych 15 lutego 2018 r. Księgowo będą kosztem roku 2017, natomiast podatkowo będą mogły być uznane za koszt dopiero w lutym 2018 r.

Przykład

Zgodnie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę jednostka wypłaca pracownikom wynagrodzenia do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano pracę. Wynagrodzenia za grudzień wypłacono 10 stycznia 2018 r. Zarówno księgowo, jak i podatkowo są kosztem roku 2017. Kosztem grudnia w ujęciu księgowym będą również składki ZUS obciążające pracodawcę. Jeśli zostaną opłacone do 15 stycznia 2018 r., to staną się również kosztem podatkowym grudnia. Opłacone później będą kosztem podatkowym roku 2018.

Przykład

Zleceniobiorca podpisał rachunek 2 stycznia 2018 r. za pracę wykonaną w grudniu. Wynagrodzenie wypłacono 5 stycznia 2018 r. Pracodawca opłacił z tytułu tej umowy składki do ZUS w terminie 15 lutego 2018 r. Zarówno wynagrodzenie, jak i składki ZUS obciążające pracodawcę są kosztem w ujęciu rachunkowym roku 2017, natomiast kosztem podatkowym staną się w roku 2018.

Prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Niewypłacone wynagrodzenia i składki ZUS spółka sporządzająca sprawozdanie według załącznika nr 1 do uor zaprezentuje w sprawozdaniu finansowym za rok 2017 w następujących pozycjach:

- nierozliczone na dzień bilansowy wynagrodzenia – saldo konta Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń w pasywach bilansu w pozycji Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu wynagrodzeń – pozycja B.III.3.h

- zaliczka na podatek dochodowy i składki ZUS – saldo konta Rozrachunki z ZUS oraz saldo konta Rozrachunki z US w pasywach bilansu w pozycji Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych – pozycja B.III.3.g.

—Martyna Kalinowska jest konsultantem w dziale prawnopodatkowym PwC

—Małgorzata Kiepas jest starszym konsultantem w dziale prawnopodatkowym PwC

—Kaja Klupińska jest specjalistą w dziale prawnopodatkowym PwC

podstawa prawna: art. 29 § 3, art. 85, art. 1041 § 1 pkt 5 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 108 ze zm.)

podstawa prawna: art. 6 ust. 1 i art. 28 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 2342 ze zm.)

podstawa prawna: art. 22 ust. 6ba i 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 200 ze zm.)

podstawa prawna: art. 15 ust. 4g i 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)

podstawa prawna: art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1778 ze zm.)

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA