Rozliczanie kosztów finansowania dłużnego - są problemy

Ustawa z 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadziła ograniczenia w zaliczaniu odsetek i innych kosztów związanych z obsługą m.in. pożyczek lub kredytów do kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia zmienionych przepisów wynika, że przedsiębiorca, który poniesie koszty zaliczane przez ustawę o CIT do finansowania dłużnego, będzie zobowiązany do ich kontrolowania, gdyż ich rozliczenie w kosztach podatkowych będzie możliwe w ramach limitu: 3 000 000 zł albo więcej, gdy kwota wyliczona na podstawie limitu wskazanego ustawą o CIT będzie wyższa niż owe 3 mln zł.

Kiedy jest realizowana umowa

Koszty, których dotyczy ograniczenie to te, które wynikają z umów zrealizowanych po 1 stycznia 2018 r., czyli od wejścia w życie omawianych zmian, uzyskane od każdego podmiotu (powiązanego i niepowiązanego). Wszystkie zawarte w 2018 r. umowy pożyczki lub kredytu, jak i umowy zawarte jeszcze przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. do 31 grudnia 2017 r., lecz z których kwota faktycznie została przekazana podatnikowi po 1 stycznia 2018 r., podlegają rozliczeniu na zasadach obowiązujących po tej dacie.

Odsetki wynikające z pożyczek lub kredytów faktycznie wypłaconych podatnikowi do 31 grudnia 2017 r. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu według przepisów obowiązujących w okresie, w jakim były przekazane zgodnie z zawartą umową, czyli poprzednio obowiązujących. Przy czym, pożyczka udzielona i przekazana podmiotowi do 31 grudnia 2014 r. podlega rozliczeniu według zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w czasie jej faktycznego przekazania.

Natomiast odsetki od pożyczki lub kredytu udzielonego i przekazanego podmiotowi po 1 stycznia 2015 r., lecz do 31 grudnia 2017 r. (czyli do wejścia w życie omawianych przepisów wprowadzających limit na koszty finansowania dłużnego) podlegają rozliczeniu według zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub według zasad wynikających z art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w okresie faktycznego przekazania pożyczki lub kredytu, w zależności od wyboru dokonanego przez podatnika.

Zasady do wyboru

Zasady te wynikają z kolejnych zmian przepisów ograniczających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek lub kredytów. Mianowicie, do końca 2014 r. obowiązywały przepisy pozwalające rozliczyć koszty poniesione w związku z zaciągniętymi pożyczkami wyłącznie od podmiotów powiązanych (bezpośrednio lub pośrednio) według zasad wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Natomiast od 1 stycznia 2015 r. do ustawy o CIT wprowadzono art. 15c, zgodnie z którym podatnik mógł wybrać sposób rozliczania odsetek od wszystkich pożyczek lub kredytów, czyli udzielonych przez podmioty powiązane (np. spółki z grupy kapitałowej) i niepowiązane (tj. banków lub innych instytucji finansowych) albo mógł pozostać przy zasadzie rozliczania odsetek według art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Tylko do końca 2018 roku

Należy pamiętać, że zasady obowiązujące przed 1 stycznia 2018 r. mogą być stosowane jedynie do 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że od 1 stycznia 2019 r. bez względu na datę zawarcia umowy i rzeczywistej jej realizacji wszystkie koszty od umów pożyczek, kredytów i innych zaliczanych do finansowania dłużnego będą podlegały ograniczeniom wprowadzonym od 1 stycznia 2018 r.

Ustawodawca przyjął nazwę „finansowanie dłużne" niewystępującą w dotychczasowych przepisach. Finansowanie dłużne związane jest bowiem z kapitałem obcym, które podmiot pozyskał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do kapitału własnego wniesionego przez właścicieli, którzy uzyskują prawo do zarządzania i do wypracowanego zysku w ramach posiadanego udziału.

Odsetki od leasingu i opłaty od poręczeń

W stosunku do poprzednich przepisów regulujących niedostateczną kapitalizację, w tym metody alternatywnej z art. 15c ustawy o CIT obowiązującej do 31 grudnia 2017 r. koszty finansowania dłużnego zostały znacznie poszerzone. Zalicza się do nich, oprócz standardowych odsetek, prowizji i opłat z tytułu pożyczek lub kredytów, również odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a także odsetki od raty leasingowej. Także koszty gwarancji i innych zabezpieczeń związanych z uzyskaniem finasowania, czy też koszty pochodnych instrumentów finansowych przedsiębiorca będzie zobowiązany uwzględnić w kwocie ogólnej z tytułu finansowania dłużnego.

3 mln zł albo 30 proc. wyniku podatkowego

W zależności od wysokości poniesionych kosztów podatnik rozliczy je w ramach zaproponowanych limitów. Gdy wartość m.in. odsetek, prowizji, opłat itp. z tytułu uzyskanych środków finansowych (pożyczek i kredytów) i ich wykorzystywania nie przekroczy w roku podatkowym 3 mln zł, podatnik ma prawo rozliczyć całą wartość w kosztach uzyskania przychodów. Gdy natomiast koszty przekroczą 3 mln zł, wtedy to, o ile więcej podmiot będzie mógł rozliczyć dla celów podatkowych, będzie wynikać z osiągniętego za dany rok wyniku podatkowego, którego sposób wyliczenia wskazano w ustawie o CIT.

Według art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, wynikiem osiągniętym za dany rok podatkowy jest różnica pomiędzy sumą przychodów, z których wyłączone są przychody odsetkowe, a sumą kosztów, z których wyłączone są odpisy amortyzacyjne oraz koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W skrócie wygląda to następująco:

WP = (PP – PPO) – (KP – AP – KFD),

gdzie:

WP – wynik podatkowy dla celów ustalenia limitu na potrzeby rozliczenia kosztów finansowania dłużnego

PP – przychody podatkowe

PPO – podatkowe przychody odsetkowe

KP – koszty podatkowe

AP – amortyzacja podatkowa

KFD – koszty finansowania dłużnego

Wartość kosztów finansowania dłużnego odpowiadającą 30 proc. wyniku podatkowego podatnik mam prawo rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów. Można tym samym przyjąć następujący wzór na wyliczenie limitu:

WL = WP x 30 proc., gdzie WL stanowi wielkość limitu kosztów finansowania dłużnego możliwego do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów. Kwoty powyżej tego limitu podatnik ma obowiązek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W kolejnych pięciu latach będzie je mógł rozliczyć według tych samych zasad, tzn. w ramach limitu wyliczonego za odpowiedni rok. Jak widać, wynik podatkowy wyższy niż 10 mln zł będzie pozwalał rozliczyć poniesione koszty finansowania dłużnego powyżej 3 mln zł.

Wielkości podatkowe, a nie bilansowe

Przy okazji należy tutaj podkreślić, że wszystkie wartości przyjęte do wyliczenia wyniku (WP) podatnik przyjmuje z danych wynikających z wielkości podatkowych, a nie bilansowych. Odwoływanie się do miernika stosowanego w analityce finansowej na potrzeby ustalenia zysku danego przedsiębiorstwa tzw. EBITDA jest nieprawidłowe. Wielkości przyjęte do wyliczenia EBITDA wynikają z kalkulacji sporządzanej dla celów sprawozdawczości określonej m.in. przepisami ustawy o rachunkowości. Tym samym odnoszą się do przychodów i kosztów w rozumieniu przepisów tam zawartych, według których przychodem są wszelkie korzyści ekonomiczne, a kosztem zmniejszenia korzyści ekonomicznych. Wielkość limitu na koszty finansowania dłużnego ustala się na podstawie kwot przyjętych dla celów rozliczenia podatkowego, tj. wynikających z ustawy o CIT.

Jak ustalić koszty

Krok 1. Ustalenie, jakie koszty poniesione przez przedsiębiorcę będą zaliczane do kosztów finansowania dłużnego

W tym celu należy sięgnąć do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, w którym ustawodawca zamieścił przykładowy katalog takich kosztów. Będą nimi m.in. odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, opłaty, prowizje, część odsetkowa raty leasingowej (każdego rodzaju leasingu), kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.

Krok 2. Ustalenie wielkości nadwyżki finansowania dłużnego, która podlega limitowi kosztów uzyskania przychodów

Definicja tej nadwyżki znajduje się w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, według której stanowi ją kwota o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika przychody o charakterze odsetkowym. Przy czym, przychodami o charakterze odsetkowym są według art. 15c ust. 13 ww. ustawy, przychody z tytułu odsetek, w tym skapitalizowane oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Aby obliczyć nadwyżkę, podatnik odejmuje od kwoty kosztów finansowania dłużnego według katalogu wymienionego w kroku 1 (art. 15 ust. 12 ustawy o CIT) przychody uzyskane w związku z udzieleniem pożyczek.

Krok 3. Wyliczenie wyniku podatkowego (WP), a następnie wielkości limitu (WL).