CIT: usługi w chmurze internetowej a podatek u źródła

W ślad za rozwojem technologii informatycznych idzie ich powszechne wykorzystywanie w prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej. Konsekwencją tego jest konieczność właściwego zakwalifikowania określonych usług IT na potrzeby rozliczeń podatkowych. W szczególności warto zwrócić uwagę, że większość tego typu usług jest nabywana od zagranicznych kontrahentów, co powoduje wątpliwości podatników w zakresie obowiązku potrącenia z tego tytułu tzw. podatku u źródła. Wiele oferowanych obecnie usług IT działa w tzw. chmurze z wykorzystaniem procesu chmury obliczeniowej (z ang. cloud computing). Pojęcie „chmura obliczeniowa" jest związane z wirtualizacją usług i stanowi model przetwarzania danych oparty na użytkowaniu usług dostarczonych przez usługodawcę (wewnętrzny dział lub zewnętrzna organizacja). Funkcjonalność jest tu rozumiana jako usługa (dająca wartość dodaną użytkownikowi) oferowana przez dane oprogramowanie (oraz konieczną infrastrukturę). Oznacza to eliminację konieczności zakupu licencji lub konieczności instalowania i administracji oprogramowaniem, a użytkownik nie musi kupować ani sprzętu, ani oprogramowania. Model „chmury obliczeniowej" historycznie wiąże się z przetwarzaniem w sieci grid, gdzie wiele systemów udostępnia usługi korzystając z podłączonych zasobów, z tą różnicą, że w chmurze obliczeniowej mamy do czynienia z podążaniem zasobów za potrzebami usługobiorcy.

Dwa modele

Problematyka opodatkowania usług tzw. chmur internetowych, ze względu na złożoność poszczególnych usług wchodzących w ich zakres, nie zawsze będzie jednolicie traktowana pod względem podatkowym. W szczególności można zwrócić uwagę na modele usług realizowanych w chmurze, a mianowicie:

- model chmury polegający na przetwarzaniu danych w chmurze opartym na narzędziach dostarczonych przez usługodawcę (konsument płaci za użytkowanie określonej usługi, np. przeprowadzenie w chmurze zleconych obliczeń czy analiz);

- model chmury polegający wyłącznie na udostępnianiu miejsca – przestrzeni dyskowej na serwerach, co pozwala na udostępnianie i przechowywanie danych (przykładowo usługi takie jak Dropbox, OneDrive czy Google Drive).

W świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła) podlegają wskazane w art. 21 ust. 1 tej ustawy przychody m.in.:

- z praw autorskich lub praw pokrewnych,

- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ponieważ ustawa nie wskazuje wprost na opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem usług informatycznych, w tym tzw. usług chmur internetowych (obliczeniowych), należy przeanalizować, czy usługi te mogą zostać zakwalifikowane jako świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności jako prawa autorskie i prawa pokrewne lub jako usługa przetwarzania danych bądź świadczenie o podobnym do niej charakterze.

1.Przetwarzanie danych oraz świadczenia o podobnym charakterze

Odnośnie do możliwości zakwalifikowania usług chmur obliczeniowych jako usługi przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy zaznaczyć, że istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r., IPPB5/423-780/14-2/PS). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia czy dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma niewątpliwie treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim – charakter rzeczywiście realizowanych świadczeń. Warto zwrócić szczególną uwagę na odmienny zakres świadczeń objętych poszczególnymi modelami chmur obliczeniowych. Inaczej będzie bowiem kwalifikowana chmura, która służy do przetwarzania danych, a inaczej chmura stanowiąca jedynie przestrzeń dyskową na potrzeby przechowywania i udostępniania danych.

Udostępnienie przestrzeni

W przypadku chmury internetowej, która służy jedynie do przechowywania i udostępniania danych, jest co prawda wykorzystywany mechanizm tzw. chmury obliczeniowej, jednak w rzeczywistości dochodzi wyłącznie do udostępnienia podatnikowi przestrzeni do przechowywania i współdzielenia danych, bez jakiegokolwiek pozyskiwania czy obróbki danych na jego potrzeby. Oznacza to tyle, że wgrywane przez usługobiorcę pliki dzięki usłudze chmury nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zagranicznego usługodawcy. Prowadzi to do wniosku, że ww. usługi chmury internetowej nie należy traktować jako usługi przetwarzania danych. Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym i obejmuje również „świadczenia o podobnym charakterze". Za świadczenia o podobnym charakterze należy jednak uznać jedynie takie świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w tym przepisie. Tak więc, aby dane świadczenie można było zakwalifikować do wskazanego powyżej katalogu, powinny być spełnione takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikać z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Uwaga! Pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze" użyte w tym przepisie należy odnosić do wymienionych w nim świadczeń. W tym przypadku będą to więc świadczenia podobne do świadczenia przetwarzania danych, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym.

Przykład

Polska spółka nabyła od zagranicznej spółki kapitałowej usługę udostępnienia serwera działającego w chmurze internetowej. Do zakresu usług objętych świadczeniem należało jedynie przechowywanie danych (plików) na udostępnionej przestrzeni serwera, możliwość ich bezpiecznego przesyłania, przechowywania i udostępniania. W zakres usługi nie wchodziło przeprowadzanie analiz ani pozyskiwanie informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

W takim stanie faktycznym polska spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce (tzw. podatku u źródła w Polsce).

Mając na uwadze zakres usług realizowanych w ramach przedmiotowego modelu chmury internetowej (wyłącznie przechowywanie i udostępnianie danych), wypłacana z tego tytułu należność nie powinna zostać potraktowana na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako usługa przetwarzania danych bądź świadczenie o podobnym do niej charakterze. Nie dochodzi tu bowiem do pozyskania przez spółkę określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Kwalifikacja odmienna od powyższej powinna jednak zostać zastosowana w przypadku chmur obliczeniowych posiadających w rzeczywistości szerszą funkcjonalność, polegającą na przetwarzaniu danych w chmurze (np. dokonanie w chmurze obliczeń matematycznych, analiz czy służących pozyskaniu przetworzonych za jej pośrednictwem informacji itp.). W takiej sytuacji rzeczywistym przedmiotem usługi jest bowiem przetwarzanie danych, zgodnie ze wskazanym rozumieniem tego pojęcia z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji należność z tego tytułu będzie podlegać regulacjom w zakresie podatku u źródła (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2013 r., IPPB5/423-1258/12-2/MW).

2. Prawa autorskie i prawa pokrewne

Usługi w zakresie chmur obliczeniowych są na ogół powiązane z licencją na używanie oprogramowania wymaganego do uzyskania dostępu do tych chmur. Takie świadczenie powinno zatem zostać zakwalifikowane jako nabycie licencji na prawo do użytkowania programu komputerowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy w wysokości 20 proc. ustala się także od uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Określenie katalogu praw, które mogą zostać uznane za prawa autorskie oraz prawa pokrewne, powinno zostać przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o p.a.i.p.p.). W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o p.a.i.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) – art. 1 ust. 2 ustawy o p.a.i.p.p.

Jedynie korzystanie

W transakcji zakupu usługi chmur internetowych podatnik przeważnie nabywa tzw. licencję typu end-user. To oznacza, że licencjobiorca, będący tzw. ostatecznym użytkownikiem oprogramowania uzyskuje możliwość jedynie faktycznego korzystania z oprogramowania, natomiast nie nabywa praw do kopiowania, powielania, modyfikowania bądź rozpowszechniania danego programu (tzw. licencja użytkownika końcowego). Standardowa licencja użytkownika końcowego nie przyznaje prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, publicznego rozpowszechniania, modyfikacji ani innej formy przeniesienia związanych z nim praw na kolejne podmioty. W przypadku ww. licencji nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich i praw pokrewnych. Nabywca tego typu oprogramowania uzyskuje bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji, poprzez nawbycie licencji na oprogramowanie chmur obliczeniowych nabywca co do zasady nie nabywa praw składających się na treść prawa autorskiego, o których mowa w art. 74 ust. 4 ustawy o p.a.i.p.p. Charakter udzielonej licencji jako licencji użytkownika końcowego należy jednak każdorazowo potwierdzać w treści umowy licencyjnej zawartej z zagranicznym usługodawcą.

Nie ma obowiązku

Przyjmując, że zakup licencji końcowej nie umożliwia użytkowania praw autorskich do programu komputerowego, należy uznać, że w przypadku nabycia programu komputerowego na własne potrzeby nie dochodzi do wypłaty należności licencyjnych, w związku z czym licencjobiorca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła z tego tytułu. Wśród organów podatkowych dominuje obecnie stanowisko, że wynagrodzenie wypłacane w związku z uzyskaniem możliwości użytkowania programu komputerowego dla własnych potrzeb nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, nie wiąże się z koniecznością odprowadzenia podatku u źródła, a podmiot wypłacający należności z tego tytułu nie pełni funkcji płatnika tego podatku. Podmiot wypłacający należności na rzecz zagranicznego kontrahenta nie jest obowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji i wypełniania obowiązków informacyjnych, co potwierdza obecne stanowisko organów podatkowych (por. interpretacje: Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2016 r., ILPB4/4510-1-36/16-4/DS oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 października 2015 r., ITPB3/4510-418/15/MKo).

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 666 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl