Remanent: Koszty utrzymania nieruchomości poza spisem z natury

- Przedsiębiorca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu nieruchomości m.in. w celu ich późniejszej sprzedaży. W przypadku zakupu nieruchomości w celu jej sprzedaży, obiekt traktowany jest jako towar w rozumieniu § 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zazwyczaj poza wydatkami poniesionymi na zakup nieruchomości przedsiębiorca ponosi wiele innych wydatków, które można podzielić na trzy grupy:

- wydatki towarzyszące zakupowi, tj. zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowe i sądowe, koszty notarialne oraz opłaty wnoszone na rzecz komorników za wydanie nieruchomości,

- wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, tj. zapłata podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, opłaty na fundusz remontowy, opłaty za media: energia, gaz, ogrzewanie, wywóz nieczystości oraz ubezpieczenie nieruchomości,

- wydatki związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania, tj. wydatki poniesione na przygotowanie projektów, zakup materiałów remontowych, usług remontowo-budowlanych oraz wyposażenia.

Na koniec każdego miesiąca przedsiębiorca sporządza spis z natury.

Czy w przypadku zakupu nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży koszty towarzyszące zakupowi, koszty związane z utrzymaniem nieruchomości i koszty związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania powinny być objęte spisem z natury sporządzanym na koniec każdego miesiąca? – pyta czytelnik.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym sporządzania spisu z natury, określają przepisy rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie).

Na koniec roku, ale nie tylko

Stosownie do § 27 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury należy wpisać do księgi także gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 1 rozporządzenia).

Wycena w ciągu 14 dni

W terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury, podatnik ma obowiązek wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania (§ 29 ust. 1 w zw. z ust. 6 rozporządzenia).

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 rozporządzenia).

Koszt wytworzenia to wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług (zob. § 3 pkt 4 rozporządzenia).

Produkcja w toku i wyroby gotowe

Skoro przedsiębiorca na koniec każdego miesiąca sporządza spis z natury, to gdy w tym ustalonym okresie sprawozdawczym (miesiącu) nie osiągnął przychodu ze zbycia nieruchomości, to jest zobowiązany do ujęcia w tym spisie produkcji w toku i wyrobów gotowych. Niesprzedane nieruchomości w zależności od stopnia ich zaawansowania są produkcją w toku, bądź wyrobami gotowymi. Należy je ująć w spisie z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenić według kosztów wytworzenia. Przy czym, w odniesieniu do produkcji niezakończonej, koszt wytworzenia nie może być niższy od kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji niezakończonej.

Nie ma przychodu, nie ma kosztu

W spisie należy ująć materiały i usługi nabyte w związku z wybudowaniem, remontem czy przystosowaniem nieruchomości do użytku, gdy nie zostały sprzedane w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu, czy roku podatkowym). W ten sposób składniki objęte remanentem zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego (miesiąca lub roku), w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

W momencie zbycia...

W przypadku przedsiębiorcy, o którym mowa w pytaniu, do tych kosztów należą wydatki poniesione przez niego na zakup nieruchomości oraz wydatki towarzyszące temu zakupowi, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowe i sądowe, koszty notarialne oraz opłaty wnoszone na rzecz komorników za wydanie nieruchomości, a także wydatki związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania, czyli koszty usług niezbędnych do wykonania prac budowlanych (wyrobu gotowego), tj. wydatki poniesione na przygotowanie projektów, zakup materiałów remontowych, usług remontowo-budowlanych, wyposażenia (rozumianego, jako część całości – nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży), zużytych mediów (energii elektrycznej, gazu, ogrzewania, wywozu nieczystości). Koszty te są elementem kosztu wytworzenia wyrobu gotowego (nieruchomości na sprzedaż) i będą mogły być faktycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia kompletnych i nadających się do użytku nieruchomości.

...albo na bieżąco

Natomiast wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, tj. podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, opłaty na fundusz remontowy oraz z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, nie są elementem kosztu wytworzenia produkcji niezakończonej bądź wyrobu gotowego, lecz kosztem ogólnym związanym z utrzymaniem nieruchomości, który przedsiębiorca musi ponieść bez względu na prowadzoną inwestycję, a przez to nie mogą być ujęte w spisie z natury, jako element kosztu wytworzenia produkcji niezakończonej (wyrobu gotowego). Wydatki te są bowiem pośrednim kosztem podatkowym, podlegającym bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaprezentowane stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2014 r., IBPBI/1/415-723/14/AP).

Autor jest doradcą podatkowym

Definicje z rozporządzenia

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki.

Towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Są nimi również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu. Do materiałów podstawowych zalicza się również materiały będące częścią składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.