Ocena dobrej wiary podatnika wymaga analizy wszystkich okoliczności sprawy

Organy podatkowe nie mogą uznać za jedyny miernik należytej staranności ścisłego przestrzegania wdrożonej we własnym zakresie procedury weryfikacji kontrahentów. Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2018 r. (I FSK 254/16).

Wydany wyrok ma bardzo duże znaczenie dla podatników, którzy podjęli działania weryfikacyjne wobec swoich kontrahentów, a mimo to zostali pozbawieni prawa do odliczenia VAT. Z orzeczenia wynika bowiem, że organy podatkowe nie mogą w sposób arbitralny oceniać dochowania należytej staranności. Powinny wziąć pod uwagę wszystkie czynności weryfikacyjne podjęte przez podatnika, a nie skupiać się na działaniach, których firma nie podjęła, a które – zdaniem organu – powinny były zostać podjęte.

Handel złomem i puste faktury

Sprawa będąca przedmiotem postępowania dotyczyła transakcji zakupu złomu przeprowadzonych w roku 2008. W toku postępowania kontrolnego uznano, że kilkunastu spośród ponad 2 tys. dostawców spółki nie prowadziło działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem oraz wystawiało puste faktury. Zakupiony towar był wprawdzie dostarczany do spółki, lecz rzeczywistym dostawcą był inny podmiot niż wynikało to z treści otrzymanej faktury.

Wyłudzenia VAT

Opisana sprawa jest typowym przykładem mechanizmu, gdzie w celu wyłudzenia VAT wykorzystana zostaje formalnie istniejąca firma, która nie dysponuje towarem i nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty VAT, a jej rola ogranicza się do wystawienia pustej faktury na rzecz nabywcy (firma „słup"). W takiej sytuacji uznaje się, że nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z otrzymanej faktury, gdy o tym oszustwie wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Oznacza to, że jeśli nabywca nie podjął czynności sprawdzających uczciwość swojego kontrahenta, to może zostać obciążony odpowiedzialnością za oszustwo podatkowe, w którym nie uczestniczył, co nierzadko oznacza zaległość podatkową rzędu wielu milionów złotych.

Nieprzestrzeganie procedur...

W rozpoznawanej sprawie spółka stworzyła własną procedurę weryfikacji kontrahentów, na podstawie której gromadziła dokumentację na temat każdej z kilku tysięcy firm, z którymi współpracowała. W niektórych przypadkach procedura nie była przestrzegana, m.in. nie zawsze występowano do urzędu skarbowego z wnioskiem o weryfikację statusu kontrahenta lub wnioski takie były kierowane z opóźnieniem.

Organy podatkowe, a następnie WSA uznali, że spółka nie sprawdziła należycie swoich kontrahentów, o czym świadczą uchybienia w realizacji własnej procedury oraz brak podjęcia dodatkowych czynności weryfikacyjnych.

...spowodowało odmowę prawa do odliczenia

W konsekwencji spółce odmówiono prawa do odliczenia VAT.

Okoliczności opisanej sprawy obrazują częstą praktykę organów podatkowych, które koncentrują się na szczegółach świadczących na niekorzyść podatnika, bez odniesienia do realiów gospodarczych oraz podjętych działań weryfikacyjnych (których dokonanie – należy przypomnieć – nie wynika z żadnych obowiązujących regulacji prawnych). Praktyka ta stwarza ogromne niebezpieczeństwo dla podmiotów prowadzących rzetelną działalność gospodarczą w przypadku nawiązania współpracy z nieuczciwym kontrahentem.

NSA miał inne zdanie

Z podejściem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wyroku bardzo trafnie została wykazana niekonsekwencja twierdzeń organów podatkowych obu instancji. Ich zarzuty dotyczyły z jednej strony braku ścisłego przestrzegania przyjętej przez spółkę procedury (w ramach której zakładano pozyskiwanie potwierdzenia rejestracji na VAT kontrahentów), a z drugiej strony zarzuty dotyczyły braku – jak to ujmowały organy – „pokuszenia się o sprawdzenie kontrahentów" na przykład poprzez przeprowadzenie wywiadu w miejscu prowadzenia przez nich działalności. Sąd, powołując się na orzecznictwo TSUE, przyjął że podatnik nie ma obowiązku jeżdżenia do wszystkich miejsc wskazanych na fakturach, zwłaszcza gdy posiada inne dokumenty, które potwierdzają prowadzenie przez kontrahentów działalności, a także formalnie poprawną fakturę ze wskazaniem zakupionego i faktycznie otrzymanego towaru. Wskazał również, że nie jest prawdą zarzut, iż skarżąca spółka sprawdzała kontrahentów jedynie poprzez urząd skarbowy (ponieważ posiadała wiele innych dokumentów takich jak zaświadczenie REGON, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzje w sprawie nadania NIP i inne). Ponadto NSA zauważył, że przecież sam organ uznał sprawdzanie kontrahentów poprzez weryfikacje ich rejestracji na VAT jako kluczowy miernik należytej staranności. Zatem zarzuty organów podatkowych nie były spójne. Albo wymaga się ścisłego przestrzegania procedury i pozyskiwania potwierdzeń rejestracji na VAT, albo wybiera się miernik staranności oparty na działaniach operacyjnych i wymaga się przeprowadzania wywiadu w miejscu prowadzenia działalności przez dostawców.

Należy zauważyć, że model oceny dokonany przez organy podatkowe był standardowy i polegał na tym, że wszystkie zakwestionowane i niejednorodne transakcje z różnymi kontrahentami traktowane są łącznie oraz, że wszelkie wnioski wywodzone są en block. Przy takim podejściu łatwo jednak o generalizację i wyprowadzanie zarzutów, które nie mogą jednocześnie dotyczyć wszystkich przypadków, zwłaszcza w takich sprawach jak ta będąca przedmiotem rozstrzygnięcia, gdzie nie dość, że transakcje dotyczyły różnych kontrahentów, to dodatkowo przeprowadzone były z udziałem wielu różnych oddziałów spółki. NSA podkreślił konieczność analizy każdej z transakcji osobno.

Zmienił się zakres obowiązków fiskusa

Uzasadnienie sporo miejsca poświęca na porównanie regulacji obecnych i tych z roku 2008 dotyczących obowiązków organów podatkowych przy rejestracji nowych podatników na VAT, a także przy zaprzestaniu wykonywania przez nich działalności, zawieszenia jej lub też w sytuacjach braku możliwości kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. W obecnym stanie prawnym, zdaniem sądu, obowiązki te są większe. Według wcześniejszych przepisów organy podatkowe miały obowiązek wykreślenia z urzędu jedynie takiego podatnika, który nie zgłosił zaprzestania wykonywania działalności lub który nie istniał lub nie było z nim możliwości kontaktu. Tym samym, uzyskanie zaświadczenia o jego rejestracji na VAT nie mogło przesądzać, że jest rzetelnym podatnikiem. Stąd też, jak zauważył NSA, ustawodawca nie przyjmował, że jedynie transakcje z podatnikiem, wobec którego uzyskano zaświadczenie, są rzetelne. W konsekwencji, sam fakt posiadania zaświadczenia o rejestracji na VAT kontrahenta automatycznie nie przesądza o jego uczciwości. Podkreślono jednak, że złożenie wniosku o jego uzyskanie może świadczyć o dobrej wierze podatnika. Z drugiej strony, brak złożenia wniosku przy posiadaniu innych dokumentów potwierdzających status dostawcy (i przy braku podstaw do ich odmiennej oceny) również nie przesądza automatycznie, że podatnik nie dołożył należytej staranności. Idąc dalej NSA podkreślił, że w odwrotnej sytuacji samo posiadanie takiego zaświadczenia nie zawsze może wystarczyć do stwierdzenia dobrej wiary i braku świadomości brania udziału w nadużyciu podatkowym. —Piotr Caban jest starszym konsultantem w KPMG w Polsce, biuro w Krakowie

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Zdaniem autora

Skarbówka powinna wskazywać konkretne zaniechania kontrolowanego - Łukasz Piwowarczyk, dyrektor w KPMG w Polsce, biuro w Krakowie

Z uzasadnienia wyroku NSA wyraźnie widać, że nie sposób przyjmować zasady automatyzmu uzależnionej od posiadania bądź braku posiadania zaświadczenia o rejestracji kontrahenta na VAT. Jest to słuszna uwaga, gdyż – jak pokazuje dotychczasowa praktyka – nierzetelnym dostawcom zdarzało się, że mimo rejestracji na VAT i składania deklaracji, nie wpisywali w nich wszystkich transakcji i tym samym nie odprowadzali VAT od części działalności. Należy podkreślić, że obecnie wprowadzone narzędzia kontroli takie jak pliki JPK, a także bardziej szczegółowa weryfikacja podatnika na moment jego rejestracji pozwalają na zidentyfikowanie także takich nieprawidłowości.

NSA wzmocnił również pozycję wszystkich tych podatników, którzy stosowali samodzielne opracowane procedury mające na celu identyfikacje potencjalnie nierzetelnych podmiotów. Nie można w stosunku do nich przyjmować jako miernika należytej staranności całkowitego stosowania bądź braku pełnego stosowania własnej procedury. Wówczas bowiem procedura mogłaby się stać pułapką przedsiębiorcy, który by w nią wpadał nawet przy drobnych jej naruszeniach. Tymczasem sam fakt posiadania takiej procedury świadczy już o podwyższonym standardzie staranności przedsiębiorcy, który przecież żadnymi przepisami nie jest zobowiązany do jej opracowania i wdrożenia.