Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2014 r. (II FSK 2367/12). W wyroku tym sąd przypomniał, że realizacja postanowień umowy spółki, a także uchwał zgromadzenia wspólników, co do zasady nie podlega ocenie organów podatkowych z punktu widzenia ich skutków prawnopodatkowych. Gdy jednak prawo podatkowe uzależnia zastosowanie pewnego rozwiązania od reguł wskazanych w innych dziedzinach prawa, istotne jest trzymanie się konkretnego wzorca zachowania. Aby zatem można było uznać, że kwoty wniesione tytułem dopłat nie są przychodem podatkowym, muszą być spełnione warunki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. Oznacza to, że wyłącznie kwoty wniesione do spółki z o.o. w trybie i na zasadach określonych w art. 177–178 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) mogą zostać uznane za prawidłowo wniesione dopłaty i w konsekwencji podlegać wyłączeniu z przychodów.
Czego dotyczył spór...
W 2006 r. dwaj udziałowcy spółki z o.o. udzielili jej pożyczek na kwoty odpowiednio 140 000 zł i 204 200 zł. Uchwałą zgromadzenia wspólników z 30 maja 2008 r. zobowiązano wspólników do wniesienia dopłat w wysokościach zgodnych z zasadą wynikającą z art. 177 par. 2 k.s.h. (zasada proporcjonalności dopłat do posiadanych udziałów) i określono termin ich wniesienia na 30 czerwca 2008 r. Pierwszy ze wspólników – właściciel 49 proc. udziałów – został zobowiązany do dopłaty w wysokości 168 658 zł. Drugi (51 proc. udziałów) – 175 542 zł. Wniesione przez wspólników dopłaty – na ich wniosek – mogły zostać potrącone z wartością udzielonych spółce pożyczek z 2006 r.
Następnie uchwałami z 30 czerwca 2008 r. zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na utworzenie kapitału rezerwowego, przeznaczając na ten cel pożyczki udzielone przez wspólników (odpowiednio 140 000 zł i 204 200 zł). Druga uchwała zatwierdzała utworzenie kapitału rezerwowego z ww. pożyczek. Treść uchwał została odzwierciedlona w dokumentacji księgowej spółki. Z tym dniem przeksięgowano kwoty pożyczek na konto „kapitał rezerwowy".
Organ podatkowy uznał, że kapitał rezerwowy w wysokości 344 200 zł został utworzony z kwot umorzonych spółce pożyczek, a nie z dopłat wniesionych przez wspólników. Tym samym – jak stwierdzono w decyzji podatkowej – kwota umorzonych zobowiązań z tytułu pożyczek podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych spółki za 2008 r.
...i jak został rozstrzygnięty
Z tym twierdzeniem w pełni zgodził się najpierw WSA w Warszawie, a następnie NSA. Sąd podkreślił, iż z treści uchwał wynika wprost, że kapitał rezerwowy został utworzony nie z dopłat, lecz z udzielonych przez wspólników pożyczek. Ponadto wskazał, że nie doszło do wniesienia dopłat w sposób zgodny z art. 177 par. 2 k.s.h., tj. proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Ta okoliczność – zdaniem NSA – również powoduje, że art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT nie mógł zostać zastosowany.
