Utrata zezwolenia strefowego a rozliczenie straty w CIT

6 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 1854). Wprowadziła ona m.in. możliwość cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej na wniosek przedsiębiorcy (dotychczas przedsiębiorca mógł wystąpić jedynie o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia). W praktyce bowiem istnieje grupa przedsiębiorców, którzy w ramach inwestycji będącej podstawą do wydania zezwolenia rozpoczęli osiąganie dochodów podlegających zwolnieniu i którzy rozpoczęli korzystanie ze zwolnienia (pomoc publiczna została im udzielona), jednak nie są w stanie spełnić warunków określonych w zezwoleniu. W takim przypadku przedsiębiorca nie może wnioskować o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia, a jednocześnie nie zachodzą przesłanki do cofnięcia zezwolenia (przedsiębiorca nie uchybił jeszcze warunkom zezwolenia, ale przewiduje, że takie uchybienie będzie mieć miejsce). Z uwagi na wprowadzenie mechanizmu odsetek od zaległości podatkowych przy cofnięciu zezwolenia konieczność „oczekiwania" przez przedsiębiorcę na zaistnienie przesłanek do jego cofnięcia wiązałaby się z powstaniem dodatkowych odsetek. Umożliwienie przedsiębiorcy zawnioskowania o cofnięcie zezwolenia pozwala mu na wycofanie się z działalności strefowej jak najmniejszym kosztem. Cofnięcia zezwolenia (także na wniosek przedsiębiorcy) wiąże się z koniecznością zwrotu pomocy otrzymanej w formie zwolnienia podatkowego. Niemniej wystąpienie z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia może okazać się dobrym rozwiązaniem dla przedsiębiorcy generującego straty z działalności strefowej. W niniejszym artykule przybliżamy państwu problematykę rozliczania strat z działalności strefowej oraz analizujemy kwestię możliwości rozliczenia strat strefowych po cofnięciu zezwolenia.

Dorota Białas – doradca podatkowy, Associate Partner i kierownik zespołu ds. SSE w Rödl & Partner we Wrocławiu

Czy można rozliczyć stratę po utracie zezwolenia strefowego

Monika Spotowska

Przedsiębiorcy prowadzący działalność w specjalnych strefach ekonomicznych ponoszą spore koszty, które czasami mogą przewyższać uzyskiwane dochody z działalności objętej zezwoleniem. Rzadko zdarza się, żeby podmiot działający w strefie uzyskiwał, przez cały okres tej działalności, jedynie dochód. W większości przypadków przez pierwsze lata tej działalności generowane są straty, by dopiero w kolejnych latach firma uzyskiwała dochód z prowadzonej działalności strefowej. Sądy i organy podatkowe konsekwentnie i jednoznacznie odmawiają przedsiębiorcom strefowym prawa do rozliczania strat w okresie obowiązywania zezwolenia. Warto się jednak zastanowić, czy strata powstała na działalności strefowej może jednak podlegać rozliczeniu, gdy przedsiębiorcy cofnięto zezwolenie strefowe.

Minister wydaje decyzję

Zezwolenie może zostać cofnięte, jeżeli przedsiębiorca strefowy:

1) zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub

2) rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub

3) nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki,

4) jeżeli wystąpił z takim wnioskiem przedsiębiorca strefowy (art. 19 ust. 3 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych). Ta zasada ma zastosowanie od 6 stycznia 2015 r.

Dla przedsiębiorcy uzyskującego ujemne wyniki podatkowe pozostawanie w strefie może nie być opłacalne z uwagi na brak możliwości uwzględnienia generowanej straty w rozliczeniach podatkowych. Dlatego czasami lepiej wystąpić o cofnięcie zezwolenia, niż nadal generować straty, które nie będą stratami podatkowymi.

Wprowadzona możliwość wystąpienia przez przedsiębiorcę strefowego z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia podyktowana jest zmianą regulacji dotyczących wygaśnięcia zezwolenia strefowego od 6 stycznia tego roku. Do czasu wejścia w życie nowelizacji przedsiębiorca mógł wystąpić jedynie o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia.

Gdy trzeba oddać korzyści

Cofnięcie zezwolenia ma co do zasady charakter sankcyjny. Jest ono konsekwencją niewywiązywania się przez przedsiębiorcę z warunków określonych w zezwoleniu, w szczególności w odniesieniu do wysokości wydatków inwestycyjnych, liczby utworzonych miejsc pracy czy ich utrzymania przez wskazany w zezwoleniu okres. Skutkiem cofnięcia zezwolenia jest konieczność zwrotu wykorzystanej przez przedsiębiorcę pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku. Dotychczas odbywało się to zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o CIT lub art. 21 ust. 5b ustawy o PIT. Zwrot dotyczył podatku za lata, za które zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu, czyli nie więcej niż pięć lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej). Nie było również konieczności naliczania odsetek od zaległości podatkowych.

Nowe zasady od 6 stycznia

Od 6 stycznia 2015 r. skutki cofnięcia zezwolenia wynikają również z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (art. 12b). Konsekwencją cofnięcia zezwolenia jest m.in. obowiązek zwrotu pomocy publicznej udzielonej na jego podstawie. Należy zwrócić uwagę, że wydłużono również okres, kiedy możliwe jest dochodzenie zwrotu tej pomocy do dziesięciu lat, od końca roku kalendarzowego, w którym przedsiębiorca skorzystał z tej pomocy (art. 12c).

Kolejną zmianą jest także konieczność informowania naczelnika właściwego dla przedsiębiorcy urzędu skarbowego o decyzji ministra gospodarki o cofnięciu zezwolenia. Organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu pomocy wraz z podaniem kwoty zwrotu i odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej. Kwota ta powinna zostać pomniejszona o kwotę należnego podatku, która została ustalona zgodnie z art. 21 ust. 5b ustawy o PIT lub art. 17 ust. 5 ustawy o CIT (którą przedsiębiorca strefowy samodzielnie oblicza i odprowadza do urzędu skarbowego). Odsetki określane w decyzji naczelnika urzędu skarbowego należne są za cały okres od dnia udzielenia pomocy (podlegającej zwrotowi, tj. jeszcze nieprzedawnionej, przy czym zgodnie z nową regulacją jest to nawet dziesięć lat wstecz) do dnia jej zwrotu przez przedsiębiorcę. Odsetki liczone są od dnia, w którym upływa termin złożenia rocznego zeznania podatkowego. Przy czym, w myśl przepisów przejściowych, odsetek nie nalicza się w przypadku konieczności zwrotu pomocy publicznej, udzielonej do 5 stycznia 2015 r.

Co istotne, do czasu, kiedy przedsiębiorca nie zwróci kwoty pomocy publicznej określonej w decyzji naczelnika, nie zostanie mu udzielone nowe zezwolenie.

Jakie jest stanowisko fiskusa...

Ani przepisy obowiązujące od 6 stycznia 2015 r., ani te, które obowiązywały poprzednio, nie odnoszą się do sytuacji, gdy na działalności w strefie przedsiębiorca generuje straty.

Potwierdzenie możliwości rozliczenia strat po cofnięciu zezwolenia przez takich przedsiębiorców można znaleźć jedynie w niektórych starszych interpretacjach podatkowych. Stanowisko to zaprezentowały m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 30 lipca 2009 r. (IBPBI/2/423-528/09/AM) czy Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 26 października 2007 r. (IPPB3-423-42/07-3/AJ).

Od dłuższego czasu prezentowane jest jednak jednolite stanowisko, że cofnięcie zezwolenia strefowego nie jest zdarzeniem, które skutkuje możliwością rozliczenia strat wygenerowanych w latach, w których ono obowiązywało. W licznych wydawanych na ten temat interpretacjach podatkowych i orzeczeniach sądowych podkreślano, że cofnięcie zezwolenia nie powoduje skutków z mocą wsteczną (ex tunc), a więc tak jakby zezwolenie w ogóle nie zostało przedsiębiorcy wydane. Obowiązek zwrotu pomocy publicznej powstaje bowiem dopiero w momencie wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia. Skutkiem wynikającym natomiast z art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o CIT i art. 21 ust. 5b i 5c ustawy o PIT jest wyartykułowany w tych przepisach obowiązek zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. Wskazywano również, że argumentem przemawiającym za brakiem możliwości rozliczania strat po cofnięciu zezwolenia jest także okoliczność, że do opodatkowania dochodów przedsiębiorcy, któremu cofnięto zezwolenie, nie znajdują zastosowania reguły ogólne. Gdyby tak było, wiązałoby się to z powstaniem zaległości podatkowych za poszczególne okresy i obowiązkiem zapłaty odsetek. Tymczasem dochody te podlegają rozliczeniu w bieżącym okresie rozliczeniowym, w którym wydano decyzję o cofnięciu zezwolenia. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do rozliczenia dochodów z działalności strefowej, co do których wydana została decyzja o cofnięciu zezwolenia, poprzez korektę deklaracji za lata, w których dochody te zostały uzyskane. Nie przysługuje mu także prawo do rozliczania strat powstałych na tej działalności (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., II FSK 2366/10 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2014 r., III SA/Wa 2412/13).

...i czy się zmieni

Od 6 stycznia 2015 r. jako niezasadny okazuje się argument wskazujący, że cofnięcie zezwolenia nie powoduje powrotu przedsiębiorcy do stanu, jakby zezwolenie nie zostało wydane. Rozliczenie następuje bowiem wprawdzie na bieżąco, ale przedsiębiorca zmuszony jest do uiszczania odsetek jak od zaległości podatkowych. Obowiązujące przepisy nie faworyzują zatem przedsiębiorcy, któremu cofnięto zezwolenie. Przedsiębiorca taki musi bowiem oddać uzyskaną korzyść wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. Sankcja jest nawet jeszcze dotkliwsza w porównaniu z przedsiębiorcami, którzy nie uiszczą na czas daniny fiskusowi. Dochodzony wobec przedsiębiorcy strefowego zwrot podatku i zapłata odsetek może sięgać nawet zobowiązań podatkowych dziesięć lat wstecz.

Zdaniem autorki

Monika Spotowska, adwokat, doradca podatkowy w warszawskim biurze Rödl & Partner

Kwestia możliwości uwzględniania straty jest ważna dla prawie wszystkich podmiotów prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, którym cofnięto zezwolenia. Brak możliwości pomniejszenia dochodu strefowego o straty poniesione na tej działalności powoduje, że dochodzi do bezpodstawnego zawyżenia zobowiązania podatkowego, powstałego w wyniku cofnięcia przedsiębiorcy zezwolenia. Jest to dodatkowa, niczym nieusprawiedliwiona sankcja dla tych podmiotów. Przyczyną niewywiązywania się z warunków określonych w zezwoleniu rzadko jest bowiem zła wola przedsiębiorcy. Najczęściej składa się na to wiele czynników mających wpływ na niesprzyjające warunki gospodarcze w odniesieniu do realizowanej inwestycji, w szczególności kryzys, załamanie się rynku i brak zbytu na produkty oferowane przez przedsiębiorcę. Dlatego należy się opowiedzieć za umożliwieniem rozliczania strat powstałych na działalności strefowej tym przedsiębiorcom, którzy działali w specjalnej strefie ekonomicznej, a którym cofnięto zezwolenie. Pozostaje mieć nadzieję, że wprowadzone przepisy zapoczątkują nową linię orzeczniczą w zakresie możliwości rozliczenia strat z działalności strefowej po cofnięciu zezwolenia. Już dotychczas wielu komentatorów prezentowało stanowisko, że brak możliwości uwzględniania strat strefowych jest z wielu względów nieuzasadniony. Wydaje się, że pojawił się nowy argument potwierdzający dodatkowo to stanowisko.

Przedsiębiorcy ze starymi zezwoleniami na szczególnych zasadach

W odniesieniu do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie przed 1 stycznia 2001 r., zastosowanie znajduje specjalna regulacja dotycząca zwrotu pomocy publicznej. W przypadku cofnięcia zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001 r. przedsiębiorca traci prawo do zwolnień i jest zobowiązany do zapłaty, odpowiednio, podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych objętego takimi zwolnieniami, ale jedynie za okres od powstania okoliczności będącej podstawą cofnięcia zezwolenia (art. 5 ust. 3 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw; DzU nr 188, poz. 1840 ze zm.). Dużym przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie do końca 2000 r., przysługuje prawo do uwzględnia strat także w trakcie obowiązywania zezwolenia (art. 5 ust. 2 pkt 4 tej ustawy). Co istotne, możliwość rozliczenia straty nie jest przy tym ograniczona czasowo do pięciu kolejnych lat podatkowych. Strata może być również rozliczona w całości w jednym roku podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2008 r., II FSK 1020/07).