Czy powstał zakład podatkowy? Inwestor musi policzyć czas trwania prac budowlanych swojego wspólnika

Forma prawna prowadzenia przez zagraniczne firmy działalności gospodarczej w Polsce jest jednym z najistotniejszych czynników determinujących sposób opodatkowania osiągniętego z niej zysku. Jeżeli działalność prowadzona jest poprzez krajową osobę prawną, np. założoną w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to dochód takiej spółki podlega opodatkowaniu CIT w Polsce. Może się jednak zdarzyć, że zagraniczny podmiot zdecyduje się na prowadzenie działalności w Polsce w innej formie, np. występując na polskim rynku jako przedsiębiorca zagraniczny, zakładając w Polsce oddział swojej zagranicznej spółki w Polsce lub zakładając w Polsce spółkę osobową. W takim przypadku zysk wynikający z prowadzonej w ten sposób działalności podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym, jeśli taka forma obecności na polskim rynku spełnia warunki uznania jej za zakład w rozumieniu art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od majątku i dochodu (art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD).

Zgodnie z art. 5 Modelowej Konwencji OECD zakładem jest m.in. stała placówka, poprzez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, jeżeli jej działalność nie sprowadza się jedynie do czynności pomocniczych lub przygotowawczych. Ponadto, zakładem jest również plac budowy, jeżeli trwa dłużej niż 12 miesięcy (przy czym poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę mogą przewidywać inną długość trwania placu budowy determinującą powstanie zakładu).

Spółka osobowa krajowa...

Co do zasady prowadzenie działalności gospodarczej poprzez założoną w Polsce spółkę osobową prowadzi do istnienia dla jej zagranicznych wspólników zakładu na terenie Polski (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2016 r., IPPB5/4510-193/16-3/JC). Jeżeli więc zagraniczny inwestor prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski poprzez polską spółkę osobową i działalność ta polega na prowadzeniu budowy, to należy wyjść z założenia, że co do zasady w Polsce powstaje zakład i wynikający z działalności zysk podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym (art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD).

...i zagraniczna

Inaczej jednak na gruncie regulacji o podatkach dochodowych należy oceniać przypadek, w którym zagraniczny podmiot prowadzi na terenie Polski działalność budowlaną poprzez założoną w państwie jego rezydencji, tj. zagraniczną, transparentną podatkowo spółkę osobową. W przeciwieństwie do sytuacji, w której działalność prowadzona jest poprzez polską spółkę osobową, posiadanie udziałów w zagranicznej spółce osobowej nie prowadzi do powstania zakładu na terenie Polski. Utworzenie zakładu przez znajdujący się w Polsce plac budowy będzie analizowane na płaszczyźnie zagranicznej spółki osobowej (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2016 r., IPPB5/4510-459/16-4/RS). Również z komentarza do Modelowej Konwencji OECD (aktualizacja do Modelowej Konwencji OECD z 21 listopada 2017 r., komentarz do artykułu 5, punkt 56) wynika, że w przypadku transparentnych podatkowo spółek osobowych 12-miesięczny termin trwania placu budowy determinujący powstanie zakładu w państwie źródła należy stosować dla spółki osobowej do jej własnej działalności.

Przykład

Dwóch rezydentów niemieckich świadczy na terenie Polski usługi budowlane za pomocą spółki osobowej z siedzibą w Niemczech. Ich zysk z działalności prowadzonej w taki sposób na terenie Polski podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym, jeżeli prowadzone przez zagraniczną spółkę osobową prace budowlane trwają dłużej niż 12 miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r.; dalej: UPO PL/D).

Na podstawie otrzymanego zlecenia

Wątpliwości co do prawidłowego ustalenia istnienia zakładu mogą powstać w przypadku, kiedy dwóch nierezydentów prowadzi budowę w Polsce poprzez założoną przez nich w ich kraju spółkę osobową, przy czym prace na placu budowy w Polsce wykonywane są przez pracowników owych nierezydentów na podstawie zlecenia otrzymanego przez nierezydentów od spółki osobowej.

Do analogicznego przypadku odniosło się OECD w swoim raporcie dotyczącym zastosowania regulacji Modelowej Konwencji OECD do spółek osobowych (przykład 11). Zdaniem OECD w takim przypadku, w celu ustalenia czy nierezydenci mają w państwie źródła zakład, okresy trwania prac budowlanych prowadzonych przez poszczególnych wspólników należy połączyć na płaszczyźnie spółki osobowej. Jeżeli więc prace budowlane odrębnie u każdego ze wspólników nie prowadzą do powstania zakładu, ponieważ nie przekraczają wymaganego minimalnego okresu trwania placu budowy zgodnie z art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wynoszącego 12 miesięcy, natomiast łączny czas trwania prac realizowanych przez każdego ze wspólników przekracza ten okres, to w świetle rozwiązania OECD, każdy ze wspólników posiada zakład w państwie, na terenie którego realizowane są prace.

Przykład

Spółka A GmbH z siedzibą w Kolonii świadczy usługi inżynieryjne. Spółka B GmbH z siedzibą w Monachium świadczy usługi wykonania instalacji elektrycznych. A GmbH i B GmbH zawarły umowę spółki komandytowej C GmbH & Co. KG z siedzibą w Monachium w celu realizacji zlecenia polegającego na zaprojektowaniu i zainstalowaniu całości instalacji elektrycznej na budowie bioelektrowni położonej w okolicach Krakowa. Prace, do wykonania których zobowiązała się C GmbH & Co. KG, zostaną wykonane w taki sposób, że na placu budowy w Polsce będą przebywać pracownicy A GmbH przez okres siedmiu miesięcy i pracownicy B GmbH również przez okres siedmiu miesięcy. Pracownicy będą wykonywać prace na placu budowy jako pracownicy odpowiednio A GmbH i B GmbH, które działają na zlecenie C GmbH & Co. KG, której są wspólnikami.

Stosując rozwiązanie OECD, w analizowanym przypadku A GmbH i B GmbH posiadają zakład na terenie Polski w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL/D. Łączny zsumowany na poziomie C GmbH & Co. KG okres realizacji prac przez A GmbH i B GmbH przekracza bowiem 12 miesięcy.

Żaden ze wspólników nie powinien zatem oddzielnie, bez uwzględnienia okresu realizacji prac innych wspólników, analizować istnienia zakładu w państwie położenia placu budowy. Nawet jeśli okres prac na placu budowy dla danego partnera jest krótki, np. pięć miesięcy, to wykonywane przez niego prace utworzą zakład, jeśli termin realizacji prac wykonywanych przez innego wspólnika lub wspólników jest na tyle długi, że ich suma przekracza czas determinujący powstanie zakładu zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jest rozwiązanie

OECD w zaprezentowanym przez siebie rozwiązaniu wskazuje, że powyżej opisane konsekwencje ustalania istnienia zakładu na płaszczyźnie spółki osobowej poprzez połączenie łącznych okresów trwania realizacji prac przez poszczególnych wspólników nie znalazłyby zastosowania w przypadku realizacji budowy poprzez wspólne przedsięwzięcie lub konsorcjum.