Jednym z podstawowych zagadnień prawa podatkowego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wymiarze transgranicznym jest przypisanie zysków do zakładu zagranicznego. Gdy zatem polska spółka posiada zakład na terenie Niemiec, to zyski osiągnięte przez ten zakład w Niemczech zostaną tam opodatkowane. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Niemcami (dalej: UPO), zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób (poprzez zakład), to zyski przedsiębiorstwa mogą zostać opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą zostać przypisane temu zakładowi. Zgodnie z przywołanym przepisem, ukonstytuowanie się zakładu w państwie źródła, tj. w państwie położenia zakładu, powoduje obowiązek opodatkowania zysku wynikającego z działalności tego zakładu w tym państwie (jeżeli oczywiście przepisy wewnętrzne tego państwa przewidują opodatkowanie takich zysków zagranicznego zakładu). Istotne jest przy tym, że państwo źródła uprawnione jest do opodatkowania tylko tych zysków, które mogą zostać przypisane zakładowi.
Fikcja odrębności
Zasady przypisania zysków do zakładu podatkowego oparte są na fikcji niezależności zakładu oraz centrali przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Na potrzeby procesu atrybucji zysków do zakładu przyjmuje się, że fikcja odrębności odnosi się do stosunków wewnętrznych, tj. do zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy poszczególnymi częściami przedsiębiorstwa (zakład – centrala), a także w stosunkach na zewnątrz (przedsiębiorstwo – zewnętrzni kontrahenci).
Umowa z samym sobą wykluczona
Należy zwrócić uwagę, że zdarzenia gospodarcze pomiędzy zakładem a centralą (rzeczywiste przesunięcia majątku ruchomego, kapitału ludzkiego, czy dóbr niematerialnych) nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Byłyby one w takim przypadku dokonywane w obrębie jednego podmiotu stosunków cywilnoprawnych, co w konsekwencji – według prawa prywatnego – musiałoby doprowadzić do uznania czynności prawnej za nieważną, jako zawartej z samym sobą. Zakład nie jest bowiem wyposażony w odrębną od centrali osobowość prawną.
W doktrynie prawa podatkowego (M. Antoniak), zdarzenia te określa się mianem quasi-transakcji, które definiowane są jako rzeczywiste i rozpoznawalne zdarzenia, mające znaczenie ekonomiczne dla stosunków pomiędzy zakładem a centralą przedsiębiorstwa.
Relacje z podmiotami trzecimi
Fikcja niezależności zakładu odnosi się także do relacji z podmiotami trzecimi. Jak wynika z art. 7 ust. 2 UPO, zakład należy traktować w taki sposób, jakby we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność realizował określone umowy i w związku z tym otrzymywał wynagrodzenie. Tym samym globalny zysk przedsiębiorstwa może odbiegać od zysku wynikającego z działalności zakładu. Może więc dojść do sytuacji, w której pomimo, iż całość działalności przedsiębiorstwa generuje stratę, to działalność samego zakładu osiąga zysk, który zostanie opodatkowany w państwie źródła.
