Członek zarządu nie zawsze odpowie za zaległości podatkowe spółki

Zgodnie z ordynacją podatkową, członkowie zarządów spółek kapitałowych (a począwszy od 2016 r., także likwidatorzy) odpowiadają za zobowiązania podatkowe tych podmiotów, jeśli termin płatności tych należności upłynął w trakcie pełnienia przez nich obowiązków. Bezskuteczna egzekucja z mienia spółki może powodować wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego, w wyniku którego wydawana jest decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. W trakcie tego postępowania członek zarządu ma możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności.

Przedmiotem niniejszego artykułu jest analiza tych przesłanek w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jaki jest „właściwy czas"

W praktyce przedmiotem licznych sporów z organami podatkowymi jest rozstrzygnięcie, co należy rozumieć pod pojęciem „właściwy czas" na złożenie przez członka zarządu m.in. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wykładnia tego pojęcia powinna pozwolić na wyznaczenie wyraźnej granicy czasowej pomiędzy okresami kiedy członek zarządu powinien, a kiedy już nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości podatkowe.

Szczególnie interesujące jest rozumienie tego pojęcia w kontekście art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: prawo upadłościowe i naprawcze) w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z tym przepisem, dłużnika uważało się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Restrykcyjne stanowisko sądów

W orzecznictwie sądów administracyjnych od pewnego czasu przyjmowana jest niekorzystna dla podatników wykładnia pojęcia „właściwy czas", zgodnie z którą właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas dwóch tygodni (zgodnie z obowiązującymi od początku 2016 r. regulacjami - 30 dni) od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli nieuregulowanie w terminie choćby jednego zobowiązania (niewypłacalność).

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2016 r. (II FSK 3063/13) przyjął, iż „w piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 prawa upadłościowego i naprawczego" (podobnie: wyroki NSA z 10 września 2014 r., I FSK 1232/13; z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12 oraz z 6 sierpnia 2013 r., I FSK 1274/12).

Tak restrykcyjna wykładnia wynika z łącznego stosowania ordynacji podatkowej ze wskazanymi powyżej przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Sądy, interpretując pojęcie niewypłacalności, bezpośrednio przenoszą jego rozumienie wypracowane na gruncie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego do prawa podatkowego, co powoduje, że nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości utożsamiane jest z niewypłacalnością spółki. W rezultacie, organy podatkowe skupiają się na identyfikacji pierwszego nieuregulowanego przez spółkę zobowiązania i od tego momentu liczą okres na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W praktyce, członkowie zarządu zostają nieomal pozbawieni możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, ponieważ nieuregulowanie pojedynczego zobowiązania w obrocie gospodarczym nie jest postrzegane jako okoliczność równoważna z powstaniem niewypłacalności spółki. Z gospodarczego punktu widzenia składanie wniosku o ogłoszenie upadłości wydawałoby się w takiej sytuacji nieuzasadnione.

Działania naprawcze bez znaczenia

Co więcej, dla organów podatkowych i sądów nieistotne wydaje się być także to, czy członek zarządu pomimo nieuregulowania części zobowiązań, dalej podejmował kroki w celu restrukturyzacji działalności spółki, pozyskania nowych klientów, kontrahentów lub rynków zbytu. W wyroku NSA z 5 marca 2015 r. (II FSK 249/13) można odnaleźć potwierdzenie powyższej tezy: „nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową". Zatem okoliczność wdrażania działań mających na celu poprawę kondycji finansowej spółki nie przekłada się w żadnym stopniu na określenie dnia powstania niewypłacalności spółki i – co za tym idzie – na możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki.

Niekorzystny kierunek orzecznictwa

We wcześniejszym orzecznictwie sądowym można również odnaleźć o wiele bardziej elastyczne podejście do omawianej kwestii. Mianowicie, „dla ustalenia »czasu właściwego do zgłoszenia wniosku« nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w przepisach p.u.n. [prawa upadłościowego i naprawczego – red.], lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać »właściwy czas« do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku" (tak: NSA w wyroku z 14 listopada 2012 r., II FSK 850/11). Ponadto, NSA w wyroku z 25 czerwca 2014 r. (II FSK 1743/12) stwierdził, że „wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań." Pokazuje to wyraźnie ewolucję orzecznictwa sądów administracyjnych w kierunku niekorzystnym dla podatników.

Gdy opóźnienie przekracza trzy miesiące

Można przypuszczać, że tegoroczna zmiana definicji niewypłacalności w ustawie z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (dalej: prawo upadłościowe) wymusi mniej restrykcyjne podejście organów podatkowych i sądownictwa administracyjnego do kwestii wykładni przesłanki „właściwy czas". Zgodnie z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Oparcie koncepcji niewypłacalności na pojęciu utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz domniemaniu trzech miesięcy opóźnienia w spłacie zobowiązań, powinno zatem korzystnie wpłynąć na podejście organów podatkowych oraz przyszłe orzeczenia sądów administracyjnych, poprzez zawężenie odpowiedzialności członków zarządu tylko do przypadków, w których jednoznacznie uchybiono terminowi na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wobec doprecyzowanej w prawie upadłościowym definicji niewypłacalności).

Brak winy w niezgłoszeniu wniosku

Kolejną, niezależną przesłanką pozwalającą członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Przez brak winy należy rozumieć takie stany faktyczne, w których członek zarządu nie miał obiektywnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej o swoje interesy, osoba zainteresowana powinna wykazać, że staranność tę zachowała, a uchybienie obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., II FSK 2576/13).

Brak wiedzy nie jest usprawiedliwieniem

Orzecznictwo w tym względzie wskazuje, że „członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu" (wyrok NSA z 28 maja 2015 r., I FSK 471/14). Z drugiej strony, nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2015 r., I FSK 1219/14). Tym samym powoływanie się np. na brak wiedzy o nieprawidłowościach, firmanctwie i wystawianiu pustych faktur nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 17 lutego 2015 r., I FSK 1835/13).

Należy też mieć na uwadze, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć to, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez danego członka zarządu. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej, nie oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł być zgłoszony po objęciu funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012 r., I FSK 1854/11 i 1855/11; z 11 października 2011 r., II FSK 656/10 oraz z 25 października 2011 r., II FSK 587/10).

Nieznajomość kondycji finansowej spółki, nieinteresowanie się tą kwestią itp., rozpatruje się jako zaniechanie obowiązków członka zarządu, które w konsekwencji uznaje się za zawinione. W praktyce, jedynie wyjątkowe okoliczności, niezależne od członka zarządu, mogą pozwolić na wykazanie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mienie w celu zaspokojenia długów

Odnośnie do przesłanki wskazania mienia spółki przez członka zarządu przyjmuje się, że tylko „realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z 13 maja 2015 r., I FSK 294/14).

Także zatem ta przesłanka jest interpretowana ściśle. Członek zarządu musi wskazać organowi podatkowemu mienie, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Pojawiają się jednak wątpliwości co do tego, w jakim stopniu wskazane mienie powinno pokrywać zaległości podatkowe. Z wyroku NSA z 5 marca 2015 r. (II FSK 249/13) wynika, że wskazywane przez członka zarządu mienie spółki uwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy umożliwia przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki „w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W innym orzeczeniu NSA wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem „w znacznej części": „określenie »zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części« oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki" (wyrok z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14).

Członek zarządu powinien zatem wskazać faktycznie istniejące mienie spółki, o którym wcześniej organ podatkowy nie miał informacji (co samo w sobie może wydawać się trudne do wyobrażenia, biorąc pod uwagę zakres prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego), spełniające następujące cechy:

- egzekwowalność (zgodnie z wyrokiem NSA z 16 października 2014 r. (I FSK 1575/13) „wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania, a w szczególności takiego, w stosunku do którego zgłoszono roszczenie wzajemne");

- rokowanie na wyegzekwowanie znacznych kwot w porównaniu do wysokości zaległości podatkowych;

- posiadanie realnej wartości finansowej.

—Jarosław Ziółkowski jest doradcą podatkowym w kancelarii BSWW Legal & Tax

—Maksym Jabłkiewicz jest prawnikiem w kancelarii BSWW Legal & Tax

podstawa prawna: ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 613 ze zm.)

podstawa prawna: art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 233 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

podstawa prawna: art. 11 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (zmiany wprowadzone ustawą z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, DzU z 2015 r. poz. 978)

WNIOSEK

Przesłanki pozwalające na uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki są interpretowane przez orzecznictwo bardzo restrykcyjnie. Analiza orzeczeń sądowych pokazuje, że członkowie zarządu mogą mieć niewielkie szanse na skuteczne wyłączenie ich odpowiedzialności podatkowej. Pożądane byłoby zatem, aby organy podatkowe oraz sądy podchodziły do każdej sprawy indywidualnie, ze zrozumieniem dla skomplikowanej rzeczywistości gospodarczej.

Są trzy przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności

Członek zarządu ma możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeśli: