Kiedy podatnik może skorzystać z ulgi B+R

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mają prawo odliczenia od podstawy opodatkowania części kosztów poniesionych na ten cel. Ulga została wprowadzona w 2016 r., a następnie uległa pewnym modyfikacjom począwszy od roku 2017. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane >patrz ramka. Gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, to odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych, licząc bezpośrednio po roku, w którym podatnik poniósł koszty kwalifikowane.

Prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych jest uzależnione od statusu podatnika. Mikro, mali i średni przedsiębiorcy mają prawo odliczyć 50 proc. kosztów kwalifikowanych, a pozostali – 50 proc. kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami oraz 30 proc. pozostałych kosztów.

Katalog kosztów kwalifikowanych, które podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, jest szeroki. Jednak zastosowanie znajduje ogólna zasada, obowiązująca w prawie podatkowym, że wyjątki są interpretowane ściśle. Tylko koszty wprost wymienione w ustawie o CIT podlegają odliczeniu, natomiast koszty, które nie zostały wyraźnie wskazane, nie mogą być odliczane.

Wynagrodzenia z narzutami

Podatnicy, którzy ze względu na złożoność rozwiązywanych problemów lub długi czas potrzebny na badania, zlecają wykonanie określonych czynności w zakresie badawczo-rozwojowym osobom prowadzącym działalność gospodarczą, nie mają prawa do korzystania z ulgi. Takie stanowisko zostało zawarte w interpretacji z 19 czerwca 2017 r. (0114-KDIP2-1. 4010.109.2017.1.MR) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jak wskazał organ, odliczeniu podlegają wynagrodzenia pracownicze wraz z narzutami, a nie dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne w prowadzonej działalności gospodarczej.

W podobny sposób traktowane są wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło. W interpretacji z 29 marca 2017 r. (3063-ILPB2. 4510.235.2016.2.ŁM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że odliczeniu nie podlegają wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na podstawie innych tytułów niż stosunek pracy, tj. zleceniobiorcom lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Nie przewidziano możliwości, aby za koszty kwalifikowane zostały uznawane wydatki podatnika, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy, np. działalność wykonywana osobiście.

Cel zatrudnienia i realizowane zadania

Wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne pracownika mogą stanowić koszty kwalifikowane, jeżeli pracownik jest zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a ponadto faktycznie bierze w niej czynny udział. Pracowników, którzy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę bez wskazania jako celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, nie będzie można uznać za zatrudnionych w celu realizowania działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, ich wynagrodzenie wraz z narzutami nie będzie podlegało zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych. Bez znaczenia pozostaje to, że pracownicy zatrudnieni w innych działach faktycznie będą wykonywać prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Nie są to pracownicy zatrudnieni w celu jej prowadzenia, co oznacza niespełnienie warunku uznania za koszt kwalifikowany. Takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z 29 marca 2017 r. (3063-ILPB2. 4510.235.2016.2.ŁM) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ jednocześnie podkreślił, że spółka – chcąc skorzystać z ulgi – jest zobowiązana (dla celów dowodowych) prowadzić ewidencję czasu pracy, z której będzie wynikać jaka część wydatków pracowniczych została alokowana do prac badawczo-rozwojowych. Jeżeli pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej będzie wykonywał również inne zadania, ta część jego wynagrodzenia nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych.

Można dowieść w inny sposób

Zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych podlegają wynagrodzenia pracownicze wraz z narzutami, wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 stycznia 2017 r. (2461-IBPB-1-2.4510.875. 2016.2.MS), przepisy ustawy o CIT nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinien wynikać cel zatrudnienia konkretnego pracownika. Najbardziej oczywistym sposobem jego określenia jest umieszczenie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej jego zakresowi obowiązków.

Skoro ustawodawca nie wprowadził kwalifikowanych dowodów dla wykazania zatrudniania w określonym celu wydaje się, że jeżeli pracodawca będzie w stanie dowieść za pomocą innych dokumentów, iż pracownik został zatrudniony w celu wykonywania zadań z zakresu badań i rozwoju, to powinien mieć prawo odliczenia jego wynagrodzenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Co ze szkoleniami i konferencjami

Kosztami kwalifikowanymi nie są koszty uczestnictwa pracowników w szkoleniach i konferencjach oraz koszty delegacji pracowników, nawet jeżeli w ich umowach o pracę są zapisy, że zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Koszty te nie stanowią wynagrodzeń ze stosunku pracy ani składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń. Koszty te nie są przypisane do kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem pracownika, bowiem nie stanowią dla tych pracowników należności ze stosunku pracy. Takie stanowisko zostało zawarte w interpretacji z 27 marca 2017 r. (2461- IBPB-1-3.4510.1188.2016.1.APO) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Materiały własne

Kosztami kwalifikowanymi są w szczególności koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Takie brzmienie przepisu sugeruje, że tylko materiały i surowce nabyte od innych podmiotów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Wątpliwości co do uznania za koszty kwalifikowane materiałów wytworzonych we własnym zakresie miał podatnik, który wykorzystuje własne materiały na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej przede wszystkim z powodu niemożności nabycia na rynku ich potencjalnych odpowiedników. Materiały wytworzone we własnym zakresie są używane w czasie prób w procesie tworzenia lub projektowania nowych, zmienianych lub ulepszanych śmigłowców lub ich elementów. W interpretacji z 1 września 2017 r. 0111-KDIB1-2.4010.144.2017.1.MM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają również wytworzone we własnym zakresie części i podzespoły wykorzystywane na potrzeby konstruowania prototypów śmigłowców, które spółka pobiera z własnych magazynów na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych podlegają koszty wszelkich materiałów i surowców, bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. W takim przypadku zachodzi bezpośredni związek wytworzonych we własnym zakresie materiałów z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową, który to związek jest konieczny dla uznania kosztów pobranych materiałów za koszty kwalifikowane.

Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze

Kosztami kwalifikowanymi w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową są ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Takie brzmienie przepisu budzi wątpliwości podatników oraz staje się przedmiotem sporu podatnika z fiskusem.

W interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2017 r. (1462- IPPB5.4510.91.2017.1.MR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem spółki, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Odmienne stanowisko zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 października 2017 r. (I SA/Gl 512/17). Zgodnie z nim, tylko wyniki badań naukowych powinny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową, jeżeli podatnik zamierza skorzystać z ulgi. Do nich odnosi się bowiem warunek pochodzenia od jednostki naukowej. Natomiast ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nawet jeżeli nie pochodzą od jednostki naukowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów, należy uznać stanowisko zaprezentowane w omawianym orzeczeniu za prawidłowe. Warunek pochodzenia od jednostki naukowej dotyczy wyłącznie wyników badań. Podatnicy, którzy wykorzystują w działalności badawczo-rozwojowej ekspertyzy, opinie czy usługi doradcze od innych podmiotów, w przypadku odmówienia prawa do ulgi przez organ podatkowy, mają szansę na wywalczenie pozytywnego stanowiska przed sądem administracyjnym.

Tylko podatkowe

Odliczenia kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. W interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2017 r. (2461-IBPB-1-3.4510.108. 2017.1.APO.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową podlegają tylko wydatki, które zostały wcześniej rozpoznane przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu. Nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, iż samo poniesienie wydatków uprawnia do skorzystania z ulgi, bez względu na sposób ich ujęcia w podstawie opodatkowania.

Amortyzacja ogranicza prawo do ulgi

Podatnicy w ramach prowadzonej działalność badawczo-rozwojowej niekiedy realizują projekty, które stanowią prace rozwojowe. Jeżeli koszty prac rozwojowych zostały potrącone jako koszty podatkowe, podatnik ma prawo do uznania ich za koszty kwalifikowane, a przez to do skorzystania z ulgi. Jeżeli jednak podatnik zdecyduje się na amortyzację kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, to prawo do ulgi podlega ograniczeniu tylko do wysokości odpisu amortyzacyjnego odliczonego od wartości początkowej. Takie stanowisko wynika z pisma z 2 czerwca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB1-3.4010.46.2017.1.APO). Aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych, podatnik musi ponieść koszty, które stanowiły koszty podatkowe. Ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli koszty prac rozwojowych są ujmowane w podstawie opodatkowania poprzez odpisy, to do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć jedynie odpis amortyzacyjny.

Zdaniem autora

Piotr Chojnacki, radca prawny, doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych Sp. z o.o. w Lublinie, wykładowca SKwP

Podatnicy uzyskali możliwość pomniejszenia zobowiązania podatkowego poprzez skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Preferencja obejmuje prawo potrącenia kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, a następnie odliczenia tych samych kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania. Wysokość odliczenia zależy od statusu podatnika oraz rodzaju kosztu. Katalog kosztów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania jest dość szeroki, ma jednak charakter zamknięty. Obowiązuje ogólna zasada prawa podatkowego, że wyjątki są interpretowane ściśle, a sama ulga stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania. Podatnicy, zamierzający skorzystać z ulgi, powinni ściśle wypełnić określone dla niej warunki. W szczególności należy pamiętać, że warunkiem odliczenia kosztu kwalifikowanego w ramach ulgi jest uprzednie zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Wydatki wyłączone z kosztów podatkowych nie podlegają odliczeniu.

Katalog wydatków jest zamknięty

Odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają określone wydatki (tzw. koszty kwalifikowane), które obejmują:

- wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

- koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

- odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym,

- dokonywane w danym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- -rozwojowej.

Począwszy od 2017 r. katalog kosztów kwalifikowanych został rozszerzony o wymienione w ustawie koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikro, małym lub średnim przedsiębiorcą.

Warunki skorzystania z preferencji

Podatnik ma prawo skorzystać z ulgi na działalność badawczo- -rozwojową tylko w określonych przypadkach, a mianowicie:

- poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, które nie zostały mu zwrócone oraz zostały zaliczone do kosztów podatkowych,